I SA/Wr 969/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Agnieszka Mazurek, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi E.M. na decyzję Izby Skarbowej we W. O/Z w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 4.128 (cztery tysiące sto dwadzieścia osiem) złotych) kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu. Skarżąca E. M. w 1996r. prowadziła działalność gospodarczą w firmie spółki cywilnej - Przedsiębiorstwo A, którego przedmiotem było prowadzenie robót budowlano-montażowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w L. stwierdził nieprawidłowości dotyczące kwalifikowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w spółce cywilnej, które spowodowały: - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu bezpośredniego wpisania w ich ciężar wydatków poniesionych na wykonanie wewnątrzzakładowej sieci telefonicznej oraz sygnalizacji przeciwwłamaniowej, które spowodowały ulepszenie środka trwałego (budynku administracyjno -biurowego położonego w L. przy ul. K. W. [...]), - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie [...] poniesione na zakup sprzętu i odzieży sportowej, nie pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskanym przychodem, - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatek w kwocie [...] poniesiony na zakup biletu lotniczego na trasie Warszawa - Londyn - CPT - Londyn - Warszawa, nie pozostający w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskanym przychodem, - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie [...] dot. realizacji zadania "Kanalizacja sanitarna U. - P.", nie pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskanym przychodem, - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie [...] dot. realizacji zadania "Kanalizacja sanitarna N. - G." nie pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskanym przychodem, - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatek w kwocie [...] poniesiony na ubezpieczenie samochodów w 1996 r., dotyczący przychodów 1997r., - zaniżenie dochodu o kwotę [...] na skutek wykorzystania powiązań rodzinnych, polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu sprzętu od PPHU B, - zaniżenie dochodu o kwotę [...] na skutek wykorzystania powiązań rodzinnych, polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu sprzętu od ZPU C. Łączne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z wyżej wymienionych tytułów wyniosło [...], w tym zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykorzystania powiązań o charakterze rodzinnym wyniosło [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w L. zwiększył koszty uzyskania przychodów spółki cywilnej A o: - wydatki w kwocie [...] poniesione w 1995r. na ubezpieczenie samochodów dostawczych lecz dotyczące przychodów 1996r., - wydatki w kwocie [...] poniesione w 1995r. z tytułu realizacji zadania na rzecz Gminy R. pn. "Sieć rozdzielcza i przyłącza we wsi B.", których wartość stanowiła produkcję w toku na dzień [...]. Ogółem organ podatkowy I instancji zwiększył koszty uzyskania przychodu w 1996r. o kwotę [...]. W konsekwencji dokonanych ustaleń Urząd Skarbowy w L. stwierdził, że wykazany przez E. M. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dochód został zaniżony o kwotę [...]. Wobec powyższego Urząd Skarbowy w L. w dniu [...] wydał decyzję, w której określił skarżącej: - należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996r. w wysokości [...], - zaległość podatkową w tym podatku na dzień wydania decyzji w wysokości [...], - odsetki za zwłokę od zaległości naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...]. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości i ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając zastosowanemu rozstrzygnięciu rażące 'naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności: - art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez zastosowanie tych przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy wskazujących, że wydatki w kwocie [...] poniesione w związku z instalacją telefoniczną i przeciwwłamamiową miały charakter remontowy i nie stanowiły ulepszenia środka trwałego (budynku administracyjno - biurowego przy ul. K. W. [...] w L., - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmówienie związku z osiąganymi przychodami wydatkom z tytułu czynszu najmu sprzętu budowlanego ponoszonymi przez stronę postępowania w związku z okresami, w których wstrzymano wykonanie prac na poszczególnych zadaniach inwestycyjnych, - art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez: a) gromadzenie materiału w sposób wybiórczy mający na celu udowodnienie niesłusznie i arbitralnie przyjętej tezy, że strona skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego za rok 1996, b) ustalenie na podstawie materiału dowodowego wniosków sprzecznych z treścią dowodów zgromadzonych w sprawie, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, c) pominięcie charakteru prawnego stosunku najmu, na podstawie którego strona postępowania korzystała ze sprzętu budowlanego najmowanego od A. B. (PPHU D), B.P. (PHU B) oraz Z. M. (ZPU C), co ma istotne znaczenie dla obowiązku uiszczania czynszu najmu niezależnie od tego, czy urządzenia te są używane przez najemcę, czy też nie, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne zakwestionowanie jako kosztów potrącalnych dla celów podatkowych wydatków poniesionych w 1996r., - art. 25 ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie w okolicznościach faktycznych sprawy, że w przedmiotowej sprawie strona postępowania wykorzystując powiązania rodzinne stosowała ceny wyższe od rynkowych, co miało spowodować zaniżenie podstawy opodatkowania, - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, niewspółmierne do zakresu czynności dowodowych. W wyniku rozpoznania odwołania oraz oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uznała stanowisko Urzędu Skarbowego w L. za prawidłowe i decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że spółka cywilna A w dniu [...] zakupiła od Przedsiębiorstwa E budynek położony w L. przy ul. K. W. [...] za kwotę [...] z przeznaczeniem na cele administracyjno-biurowe, w tym także na wynajem. Obiekt ten został wpisany do ewidencji środków trwałych w dniu [...]. Z dowodów źródłowych wynika, że przystosowanie obiektu do używania wymagają poniesienia dodatkowych wydatków na roboty malarskie i prace remontowe. Nadto spółka cywilna poniosła wydatki: - w kwocie [...] z tytułu zakupu czujników oraz uchwytów do czujek według faktury VAT Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo F, - w kwocie [...] z tytułu wykonania telefonicznej sieci wewnątrzzakładowej wraz z siecią sygnalizacji przeciwwłamaniowej w budynku przy ul. K. W. [...] w L. według rachunku uproszczonego Nr [...] z dnia [...] wystawionego przez Zakład G. W celu oceny charakteru w/w wydatków Urząd Skarbowy w L. dwukrotnie przesłuchał w charakterze świadka wykonawcę robót Z. U., który wyjaśnił że: - w momencie rozpoczęcia prac stan techniczny sieci przewodowej był zły, aparaty telefoniczne były porozbijane, większość aparatów była uszkodzona (zeznania z dnia [...]), - w wyniku wykonanych prac zachował się jedynie szczątkowy układ dotychczasowej sieci 5-10% (zeznania z dnia [...]), - istniejąca wcześniej sieć telefoniczna nie odpowiadała koncepcji właścicieli (zeznania z dnia [...]), - w budynku zainstalowano nową centralę telefoniczną z wbudowanym taryfikatorem do rozliczenia abonentów; poprzednia centrala nie była wyposażona w takie urządzenie (zeznania z dnia [...]), - w około 70% pomieszczeń stworzono możliwość podłączenia większej ilości abonentów, co było związane z zastosowaniem przewodów o innej pojemności żył; stara centrala umożliwiała zainstalowanie po 1 linii wewnętrznej w każdym z pomieszczeń (zeznania z dnia [...]), - wykonanie instalacji przeciwwłamaniowej wymagało zainstalowania od podstaw, zgodnie z koncepcją właścicieli, około 6 czujek, centrali alarmowej, czujników, manipulatora i sygnalizatorów akustycznych (zeznania z dnia [...]). Sam wykonawca sieci telefonicznej dokonując oceny charakteru wykonanych przez siebie prac stwierdził, że nastąpiło ulepszenie funkcjonalne sieci telefonicznej. Odnośnie pozostałych robót Z. U. stwierdził jednoznacznie, że w momencie przystępowania do prac mających na celu wykonanie instalacji przeciwwłamaniowej nie zastał jakichkolwiek elementów sygnalizacji przeciwwłamaniowej. Jakkolwiek zatrudniony w charakterze kierownika budowy w PPHU A K. B. do protokołu z dnia [...] zeznał, że w budynku mogła być instalacja alarmowa, gdyż widział lampę sygnalizacyjną umieszczoną na zewnątrz u góry po prawej stronie drzwi wejściowych to jednak bezsprzeczne jest, że w dniu przyjęcia do używania budynek nie posiadał sprawnej instalacji alarmowej, ani też że żaden z jej elementów nie został wykorzystany. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny uznały organy podatkowe iż sporne prace miały charakter inwestycyjny i spowodowały ulepszenie budynku, a zatem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość przedmiotowych prac nie może być zaliczona w sposób bezpośredni do kosztów uzyskania przychodów. Za koszt uzyskania przychodu nie mogą być uznane wedle stanowiska organów podatkowych wydatki osobiste na zakup sprzętu narciarskiego i odzieży sportowej w łącznej kwocie [...]. Jak wyżej wspomniano bowiem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Uwzględniając rodzaj i rozmiar zakupionych artykułów (np.: botki chłopięce, kijki zjazdowe dziecięce wzrost 60 - 105 cm, pow. 110 cm) organy podatkowe uznały, że są to wydatki na cele osobiste wspólników lub rodziny, nie pozostające w związku z prowadzoną działalności gospodarczą i związanym z nią przychodem. Dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wypełnia również wydatek w kwocie [...] poniesiony na zakup biletu lotniczego na trasie Warszawa - Londyn - CPT - Londyn - Warszawa na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Biuro Podróży w L. Wprawdzie ze złożonych w toku postępowania podatkowego wyjaśnień wynika, że przedmiotowy wydatek związany był z przelotem R. P. do Cape Town w Republice Południowej Afryki na szkolenie zorganizowane przez firmę H LTD, to jednak brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających te wyjaśnienia. Z przedłożonego zaproszenia (segregator nr 4, k. 18) wynika, że przedmiotem szkolenia były najnowocześniejsze metody użycia PCV w systemach wodociągowych, melioracyjnych i kanalizacyjnych. Przedłożona w toku postępowania przed organem podatkowym I instancji (nie ujęta w ewidencji księgowej spółki) faktura nr [...] (k. 18/1) wystawiona przez firmę H LTD za udział w szkoleniu - konferencji w Cape Town nie zawiera daty sporządzenia oraz podpisu osoby wystawiającej fakturę. Wyjaśnień strony nie potwierdza także dowód wymiany waluty wobec braku dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za szkolenie oraz dowodów zakupu dewiz na opłacenie rachunku za granicą. Wiarygodnego dowodu na udział w szkoleniu nie stanowi również dokument noszący nazwę. Zarządzenie Wewnętrzne Dyrektora PPHU A s.c. z dnia [...] w zakresie stosowania rozwiązań i systemów opracowanych przez firmy I, J i K (k.17), w którym zobowiązano kierowników budów i brygadzistów do zapoznania się z nowoczesnymi rozwiązaniami w zakresie systemów wodociągowych, melioracyjnych i kanalizacyjnych opracowanych przez firmy: I, J, K i ich stosowania, bowiem w toku postępowania nie przedłożono jakichkolwiek materiałów lub opracowań na ten temat. Zakwestionowane zostały także wydatki w kwocie [...] związane z realizacją kanalizacji sanitarnej U.-P. Przedmiotowe prace były realizowane na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] zawartej pomiędzy Zarządem Gminy U. a PHU A s.c. i PHU L. Na podstawie aneksu do przedmiotowej umowy nr [...] z dnia [...] strony ustaliły uśrednioną cenę 1 mb kanalizacji sanitarnej na rok 1995 w wysokości [...]/mb + 7% VAT, na która składa się wykonanie sieci kanalizacyjnej wraz ze studniami połączeniowymi i rewizyjnymi oraz naprawą nawierzchni dróg i przekraczaniem przeszkód terenowych; ponadto ustalono, że na realizację przedmiotowego zadania Urząd Gminy przeznacza kwotę [...] a wykonawca zrealizuje w ramach tych środków sieć kanalizacyjną o łącznej długości 2.670 mb. Zgodnie z aneksem zadanie zostało podzielone na dwa etapy: - etap I: przykanaliki wraz ze studniami we wsi U.- bez wpięć do budynków (ok.2/3 wsi) - do przełomu kanalizacji, termin realizacji [...], - etap II: tranzyt sieci kanalizacyjnej wraz z przykanalikami i pełnym uzbrojeniem (studnie, przejścia pod przeszkodami terenowymi, naprawami nawierzchni) od studni nr 30 przy wsi P. na kierunek projektowanej oczyszczalni ścieków, termin realizacji [...]. Aneksem nr [...] z dnia [...] strony rozszerzyły zakres robót na całość kanalizacji we wsi P. określając ostateczny termin zakończenia robót wymienionych w aneksach nr 1 i 2 na dzień [...]. Dodatkowo strony postanowiły, że wykonawca utrzyma niezmienną cenę 1 mb sieci kanalizacyjnej dla robót określonych aneksem nr 2, zaś inwestor pokryje rzeczywisty koszt wykonania przejść pod przeszkodami metodą przecisku. Ponadto na wniosek wykonawcy zwiększono ryczałt wartości 1 mb kanalizacji na odcinku od studni nr 26 do studni nr 30 o łącznej długości [...] mb z kwoty [...] do kwoty [...], tj. o kwotę [...]. Z tytułu realizacji przedmiotowej umowy PHU A zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 1996 r. wydatki poniesione na: - zużycie materiałów w łącznej kwocie [...], - zużycie paliwa w łącznej kwocie [...], usługi transportowe w łącznej kwocie [...], - usługi remontowo-budowlano-montażowe w łącznej kwocie [...], wykonane przez PHU L i PHU M, - usługi sprzętowe w łącznej kwocie [...], wykonane przez PPHU B, PPH D, ZPU C i firmę N, - dzierżawę pomieszczeń w kwocie [...], - zatrudnienie w ramach umowy zlecenia J. A. - R. w kwocie [...], - usługi geodezyjne w łącznej kwocie [...], BHP w łącznej kwocie [...], - zatrudnienie w ramach umowy zlecenia R. K. w kwocie [...]. Łącznie z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji PPHU A s.c. obciążyła koszty uzyskania przychodu w 1996r. wydatkami w kwocie [...]. Za wykonane prace spółka wystawiła w 1995 r. na rzecz Urzędu Gminy U. rachunki uproszczone na łączną kwotę netto [...], natomiast w 1996r. i w 1997r. nie wykazała żadnego przychodu z tego tytułu. Współwykonujące zadanie PHU L natomiast wystawiło na rzecz Urzędu Gminy U. rachunki uproszczone w 1997r. na łączną kwotę netto [...] oraz w 1999 r. na kwotę netto [...]. W wyniku analizy zapisów księgowych, dowodów źródłowych oraz zapisów w dzienniku budowy zadania "Kanalizacja sanitarna U. - P." Urząd Skarbowy w L. ustalił, że PHU A wykonywała prace w dwóch okresach. W okresie do końca marca 1996r. prowadzone były prace o charakterze wykończeniowym i porządkowym (zasypka kanałów ściekowych, ręczne zdejmowanie gruntu z siatek i płotów, porządkowanie i niwelowanie terenu na drodze gminnej). Z uwagi na niskie temperatury prace wstrzymano w okresie [...] - [...] i od [...] na kilka dni. Począwszy od miesiąca kwietnia 1996 r. natomiast spółka kontynuowała roboty budowlano - montażowe objęte umową tj.: - od [...], po przerwie zimowej, wznowiono roboty ziemne i montażowe, - w maju 1996 r. wykonano przecisk pod drogą [...] i spięto kanalizację między st. [...] i [...], wykonano przecisk nr [...] i połączono studnie nr [...] i [...], przecisk nr [...] połączono studnie nr [...] i [...], przecisk nr [...] połączono studnie nr [...] i [...], - w czerwcu 1996 r. z uwagi na kolizję z rowem melioracyjnym projektant ustalił, że trasę kanału należy zmienić z propozycją zamurowania rowu melioracyjnego, - w dniu [...] inspektor nadzoru potwierdził wykonanie odcinka kanalizacji sanitarnej S 5 od st. 24-97 oraz wskazał, że przed zgłoszeniem do odbioru technicznego należy sprawdzić szczelność studni, spoiny wyprawić i wyrównać kinety, obrobić włazy i zaizolować, trasy robót ziemnych wyniwelować i uporządkować. Pismem z dnia [...] pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że wykonywanie robót naprawczych i porządkowych na zadaniu "Kanalizacja sanitarna U. - P." przez PHU A s.c. wynikało przede wszystkim z konieczności usunięcia skutków niskich temperatur w okresie zimowym i doprowadzenia terenu budowy do stanu poprzedniego. W piśmie tym pełnomocnik wyjaśnił również, że powyższe roboty zostały już wcześniej rozliczone, co wynikało z charakteru wynagrodzenia za prowadzone prace i wobec tego osobno ani w 1996 ani w latach następnych nie były już rozliczane. Mając powyższe na uwadze Urząd Skarbowy w L. ustalił, że PHU A s.c. nie prowadziła w okresie styczeń - marzec 1996r. robót budowlano -montażowych na zadaniu "Kanalizacja sanitarna U. - P.", a jedynie wykonywała prace o charakterze naprawczym. Z tych przyczyn organ podatkowy I instancji uznał za koszt uzyskania przychodu wydatki związane z ewentualnymi naprawami wykonanych wcześniej etapów zadania w wysokości [...], a pominął pozostałe wydatki związane z przedmiotowym zadaniem poniesione w okresie styczeń - marzec 1996 r. w wysokości [...] ([...] - [...]) dot. mapy do projektowania w wysokości [...] i robót budowlano - montażowych według faktur PHU L w wysokości [...]jako nie związane z uzyskanym przychodem. Z tych samych przyczyn organ podatkowy I instancji pominął za koszt uzyskania przychodu również wydatki poniesione w późniejszym okresie w łącznej wysokości [...] ([...] - [...]). Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, że wydatki dotyczące prac budowlano-montażowych w 1996r. na zadaniu "kanalizacja sanitarna U.-P." wobec braku przychodu uzyskanego przez spółkę cywilną A w 1996r. z tego tytułu nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem tych wydatków które uznane zostały za wydatki o charakterze naprawczym związane z przychodem uzyskanym w 1995r. Te wydatki w oparciu o art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszt uzyskania przychodu 1996r. Organy podatkowe pominęły jako koszt uzyskania przychodu także wydatki w wysokości [...]dotyczące wynajmu sprzętu oraz robót budowlano-montażowych w okresach i za okresy, w których zgodnie z zapisami dziennika budowy zadania "kanalizacja sanitarna N.-G." nie wykonano żadnych prac. Z ustaleń poczynionych w toku trwającego postępowania podatkowego wynika, że przedmiotowe zadanie było realizowane w latach 1995 i 1996. Z zapisów dziennika budowy wynika, że w okresie od [...] do [...] wstrzymane zostały wszelkie prace, w okresie od [...]do [...] kontynuowano prace, zaś w okresie od [...] do [...] nastąpiło ponowne wstrzymanie wszelkich prac które wznowiono poczynając od dnia [...]. Przy takich ustaleniach uznały organy I i II instancji, iż wynajmowany sprzęt nie mógł być używany w okresach wstrzymania robót na zadaniu ze względu na złe warunki pogodowe. Z wyjaśnień podatnika wynika że korzystanie ze zmechanizowanego sprzętu budowlanego odbyło się na podstawie ustnych umów zawieranych pomiędzy stronami, w których wynajmujący przekazywał niezbędny w prowadzonych pracach sprzęt w zależności od zgłaszanych przez najemcę potrzeb. Wątpliwości zatem budzi zdaniem Izby Skarbowej rozpoczęcie korzystania ze świadczenia w okresie kiedy prace na zadaniu były wstrzymane. Wskazał organ że rachunki za wynajem sprzętu budowlanego były wystawiane w różnych odstępach czasu bez wskazania jakiego okresu dotyczą. Ponadto wysokość kwot wynikających z wystawionych rachunków nie była stała lub chociażby zbliżona, co świadczy zdaniem organu odwoławczego, że rozliczenia między stronami nie były dokonywane wedle sztywnych stawek rozliczeniowych. O braku zapłaty stałego czynszu najmu świadczy jak podają organy podatkowe fakt nie ponoszenia w okresie październik-listopad 1996r. przez spółkę cywilną A obciążeń z tego tytułu. Istotnym jest na co zwraca uwagę Izba Skarbowa, że w kosztorysach sporządzonych przez spółkę cywilną ceny pracy sprzętu były kalkulowane dla określonego typu maszyny w oparciu o ilość motogodzin i ceny 1 motogodziny przyjętej na poziomie cen z poszczególnych kwartałów cennika Z. Jakkolwiek prawem każdego podmiotu gospodarczego jest prawo do swobodnego kształtowania wzajemnych stosunków z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego, to jednak na gruncie zobowiązań podatkowych uprawnieniem organu podatkowego jest nieuznanie skutków takich określonych działań, które mieszcząc się w granicach swobody umów odbiegają od ogólnych norm prowadząc do rezygnacji z dochodu i jego przerzucenia na inny podmiot, a zwłaszcza nie respektowanie takich sytuacji, które wskazują, że określone umowy są pozorne a faktury dokumentują zapłatę za czynności nie zrealizowane w zakresie, jaki wynika z tych faktur (por. wyrok NSA z dnia 10.11.1994r. sygn. akt SA/Po 1652/94, wyrok NSA z dnia 16.02.2000 r. sygn. akt SA/Sz 538/99, LEX nr 41513). Do uznania, czy sporne wydatki zostały wykonane w celu uzyskania przychodów nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionego wynagrodzenia. Warunkiem koniecznym jest bowiem rzeczywiste wykonanie świadczenia w celu osiągnięcia przychodów. W ocenie strony przeciwnej dopiero udowodnienie tego faktu może skutkować obciążeniem kosztów uzyskania przychodów spornymi wydatkami. Spółka natomiast nie przeciwstawiła argumentów podważających zasadność ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji, ograniczyła się wyłącznie do ich zakwestionowania i wskazania na konieczność uiszczania czynszu najmu. Poza sporem w sprawie jest iż pomiędzy wspólnikami PPHU A a właścicielami firm, od których spółka cywilna wynajmowała sprzęt budowlany istniały powiązania o charakterze rodzinnym. B. P. - właścicielka PPHU B jest żoną R. P. (wspólnika spółki cywilnej A), natomiast właściciel firmy C - Z.M. jest bratem skarżącej. Mając na uwadze istnienie powiązań rodzinnych organy podatkowe poddały szczegółowej analizie transakcje zawarte między tymi podmiotami, na skutek której ustaliły, że w wyniku wykorzystania przedmiotowych powiązań spółka cywilna A zaniżyła dochód z działalności gospodarczej w związku z zawyżeniem wydatków z tytułu najmu sprzętu od tych firm na łączna kwotę [...]. Odwołując się do regulacji prawnej zawartej w art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały organy podatkowe możliwość określenia wysokości cen w rozliczeniach między podmiotami powiązanymi bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia. Firma PPHU B posiadała na stanie środków trwałych w 1996r. tylko jedną koparkę UB 632. Z wystawionych w 1996r. rachunków wynika, że firma ta świadczyła usługi wyłącznie na rzecz spółki cywilnej A. W rachunkach tych jako przedmiot operacji gospodarczej wskazano wynajem koparki lub pracę sprzętu. Z uwagi na fakt, że B. P. nie zatrudniała osób na umowę o prace jak również na umowę zlecenie organy podatkowe przyjęły, że przedmiotem usług świadczonych prze PPHU B mógł być jedynie wynajem koparki, zaś określenie praca sprzętu nie odpowiada stanowi faktycznemu. Organy podatkowe przyjęły iż przedmiotem najmu była koparka NOBAS UB 632 o pojemności łyżki 0,6 m3. W związku z brakiem wskazania w rachunkach dotyczących wynajmu koparki określenia czasu którego dotyczą, liczby godzin sprzętu oraz stawek godzinowych lub innych stawek stanowiących podstawę rozliczeń (wedle wyjaśnień skarżącej wynagrodzenie było ustalone w sposób ryczałtowy) organy podatkowe obliczyły średnią cenę 1 godziny wynajmu sprzętu w wysokości [...]/godz. przyjmując następujące założenia: ciągłość czasu pracy we wszystkie dni robocze i wolne soboty oraz przeciętny ośmiogodzinny czas pracy koparki ([...] : (119 dni z 8 godz.). Ustalona w powyższy sposób cena jest zbliżona do średniej ceny rynkowej za pracę koparki NOBAS UB 632, obejmującej także koszt obsługi koparki przez operatora i zużycie paliwa, która według ustaleń Urzędu Skarbowego w L. wynosi [...] (co dodatkowo potwierdza prawidłowość przyjętych założeń). Po obniżeniu przeciętnej ceny o udział kosztów obsługi i paliwa w wysokości 47,74% organ podatkowy I instancji określił cenę wynajmu sprzętu w wysokości [...] w zaokrągleniu [...]. Jak wskazano wyżej średnia cena wynajmu koparki za 1 godzinę przez PPHU B wynosi natomiast: [...], a więc jest wyższa o [...]od ceny rynkowej. Oznacza to, że w wyniku wykorzystania powiązań rodzinnych cena wynajmu koparki przez PPHU A od PPHU B została zawyżona, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] /[...]-([...]- [...]) x 952 godz./, a w konsekwencji zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej o tą kwotę. Właściciel Zakładu C Z. M. natomiast posiadał w 1996r. na stanie środków trwałych tylko jedną koparkę wielonaczyniowa [...], którą zakupił w dniu [...] od M. P. według rachunku uproszczonego nr [...] za kwotę [...] (po denominacji [...]). Zgodnie z oświadczeniem złożonym przez Z. M. jest to koparka wielonaczyniowa posiadająca około 20 kubełków o łącznej pojemności około 0,6 m3. Jak ustalił Urząd Skarbowy w L. Zakład C wykonywał świadczenia wyłącznie na rzecz PPHU A s.c. Z wystawionych przez ten podmiot rachunków wynika, że przedmiotem świadczenia była praca sprzętu. Brak w nich jest natomiast informacji jakiego rodzaju sprzęt był używany przy wykonywaniu prac, jakiego zadania dotyczyły prace oraz w jakim okresie i ile godzin trwała praca sprzętu. Uwzględniając fakt, że Z. M. nie zatrudniał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osób na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia organy podatkowe stwierdziły, że przedmiotem świadczonych usług mógł być jedynie wynajem sprzętu bez operatora, nie uznając za wiarygodne oświadczenia złożonego przez Z. M. o osobistym wykonywaniu usług, gdyż nie posiadał on uprawnień do obsługi specjalistycznego sprzętu budowlanego, a poza tym w 1996r. był zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy w Zarządzie O Oddział w L. (w okresie styczeń - listopad) oraz w Agencji Rezerw Materiałowych (w miesiącu grudniu). Do obliczenia średniej ceny za 1 godzinę wynajmu sprzętu przez firmę C organy podatkowe przyjęły założenia analogiczne jak w sytuacji ustalania stawki godzinowej wynajmu od firmy PPHU B i ustaliły iż średnia cena wynajmu za 1 godzinę wyniosła [...]. W celu porównania ustalonej w powyższy sposób ceny z przeciętnymi cenami rynkowymi Urząd Skarbowy w L. zwrócił się do podmiotów świadczących tego rodzaju usługi na rynku legnickim. Z otrzymanych odpowiedzi wynika, że podmioty posiadające koparki wielonaczyniowe ETZ 202 A nie wynajmowały sprzętu, ani też nie świadczyły pracy wyłącznie tym sprzętem lecz dokonywały rozliczeń z kontrahentami za całość wykonanych usług budowlanych. Z uwagi na brak danych na temat ceny wynajmu koparki ETZ 202 A stosowanej przez przedsiębiorców działających na rynku legnickim organ podatkowy I instancji przeanalizował krajowe ceny najmu sprzętu budowlanego publikowane w zeszytach Z - u wydawanych przez Ośrodek Wdrożeń P sp. z o.o. w W. dla koparek wielonaczyniowych do rowów oraz ceny pracy koparek o pojemności łyżek od 0,4 do 0,7 m3 w latach 1996 i 1997 na rynku legnickim i w miejscowościach sąsiednich, Z dokonanej analizy cen publikowanych w cenniku Z - u wynika, że najwyższe ceny za wynajem koparki wielonaczyniowej notowane były w II i III kwartale 1996r. i wynosiły [...] i [...] za godzinę. Z uwagi na znaczną rozbieżność tych cen z cenami stosowanymi w rozliczeniach pomiędzy Zakładem Produkcyjno - Usługowym C a PPHU A Urząd Skarbowy w L. przyjął jako cenę rynkową za pracę koparki wielonaczyniowej ETZ 202 A cenę rynkową pracy koparki o pojemności łyżki od 0,4 do 0,6 m3 w wysokości [...], obliczoną jako średnia cena za pracę koparek NOBAS UB 631 i UB 632, przy średniej cen na bazie cen rynkowych pozostałych koparek o pojemności łyżki 0,6 m w wysokości [...]. Po obniżeniu przeciętnej ceny rynkowej pracy sprzętu o udział kosztów obsługi i paliwa w wysokości 47,74% organ podatkowy I instancji określił cenę wynajmu sprzętu w wysokości [...] w zaokrągleniu [...]. Jak wskazano wyżej średnia cena wynajmu koparki za 1 godzinę przez Zakład Produkcyjno - Usługowy C wynosi natomiast [...], a więc jest wyższa o [...] od ceny rynkowej Oznacza to, że w wyniku wykorzystania powiązań rodzinnych cena wynajmu koparki przez PPHU A od firmy C została zawyżona, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]/[...] - ([...] - [...]) x 1.296 godz./, a w konsekwencji zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej o tą kwotę. Tak szacowane kwoty wynajmu sprzętu budowlanego od firmy z powiązaniami rodzinnymi organ odwoławczy w pełni zaakceptował. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe przyjęcie do obliczenia przeciętnej ceny godziny pracy koparki cen podanych przez innych przedsiębiorców w danej miejscowości z wyłączeniem cen najniższych wynikających z cennika Przedsiębiorstwa R oraz ceny najwyższej podanej przez świadka W. B., albowiem mogłyby one zniekształcić uzyskane wyniki. Podkreśliła Izba Skarbowa, iż zasadniczy wpływ na stwierdzoną rozbieżność między cenami płaconymi przez spółkę cywilną A a przeciętnymi cenami rynkowymi za wynajem sprzętu budowlanego w przedmiotowej sprawie ma fakt, że ustalona cena rynkowa obejmuje koszty obsługi i eksploatacji, a PPHU A wynajmowała jedynie sprzęt bez obsługi i ponosiła koszty paliwa. Według zgromadzonych informacji udział robocizny i kosztów paliwa w cenie pracy sprzętu wynosił w poszczególnych firmach 60%, 65-70%, 47,74% i 85%. Zaznaczyć należy, że do obliczeń Urząd Skarbowy w L. przyjął najkorzystniejszy z podanych współczynników w wysokości 47,74%. Skoro sprzęt był wynajmowany przez okres kilku miesięcy, a operatorem nie był jego właściciel, ani też zatrudniony przez niego pracownik to trudno przyjąć by koszty paliwa i napraw ponosiła strona wynajmująca, zwłaszcza że brak jest jakichkolwiek pisemnych uzgodnień i rozliczeń w tej kwestii, ani też innych dowodów potwierdzających odmienne stanowisko. Bezsprzecznie elementy te zostały ujęte w ewidencji księgowej PPHU A s.c. i nie zostały refakturowane na podmioty wynajmujące sprzęt. Podkreślić w tym miejscu należy, że PPHU A w 1996r. posiadała własny sprzęt budowlany i nie prowadziła ewidencji zużycia materiałów, remontów oraz kosztów wynagrodzeń pracowników z podziałem na poszczególne jednostki sprzętowe, w związku z czym niemożliwe jest wyodrębnienie kosztów dotyczących sprzętu własnego spółki i sprzętu wynajmowanego. Izba Skarbowa w pełni podzieliła działanie organu I instancji mające na celu wyodrębnienie kosztów obsługi i zużycia paliwa z ceny pracy sprzętu podanej przez innych przedsiębiorców według najniższego współczynnika udziału tych kosztów w cenie ogółem, tym bardziej, że podatniczka nie udzieliła w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Próba zaś wyjaśnienia wysokości kosztów ponoszonych przez spółkę A na podstawie zeznań Z. M. - właściciela firmy C kończyła się niepowodzeniem, bomie wezwany w charakterze świadka Z. M. powołując się na art. 196 §1 ordynacji podatkowej, odmówił składania zeznań. Decyzję Izby Skarbowej podatniczka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. W skardze podniosła zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego podnoszone w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym. Podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi między innymi przepis art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991r. Dz. U. z 1993 Nr 90 poz. 416 z późn. zm.). Stosownie do art. 22 ust.1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Trafnie zatem organy podatkowe podnoszą iż o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje: 1) poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, 2) nie zakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków wymienionych w art. 23 ustawy. W myśl bowiem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Tymi odrębnymi przepisami, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 7 poz. 34 z późn. zm.). I tak w myśl § 4 ust. 3 powołanego rozporządzenia jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji) wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcje, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Niestety prawodawstwo podatkowe nie podaje definicji pojęć: "remont" "ulepszenie", "przebudowa", "adaptacja", "modernizacja" środka trwałego. Należy zatem spróbować odwołać się do rozumienia tych pojęć na gruncie innych gałęzi prawa. W przepisie art. 3 pkt 8 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89 poz. 414) zdefiniowano pojęcie remontu w rozumieniu tej ustawy jako "wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym". Ustawa ta nie definiuje jednak pojęcia "ulepszenia". W tym zakresie należy odwołać się do ugruntowanej jak się wydaje linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego iż "Do celów podatkowych ulepszenie środka trwałego obejmuje: adaptację, modernizację, przebudowę, rozbudowę oraz ich rekonstrukcję. Mimo, że przepisy nie precyzują tych pojęć, w praktyce przyjęto również że adaptacja to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych: przebudowa, to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub własności majątkowych, natomiast rozbudowa to powiększenie składnika majątkowego" - por. wyrok NSA z dnia 16.06.2000r. sygn. akt III SA 1025/99). Zważywszy na charakter sporu w przedmiotowej sprawie dotyczący zakwalifikowania poniesionego wydatku wykonania centrali telefonicznej oraz instalacji przeciwwłamaniowej należy odwołać się do rozumienia pojęcia "remont". Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększających jego wartości początkowej. Istotną cechą remontu jest to, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Mając na uwadze powyższe zdaniem Sądu nie sposób podzielić stanowiska strony skarżącej iż przeprowadzone prace dotyczące instalacji telefonicznej miały jedynie charakter remontowy, a w ich wyniku nastąpiło jedynie przywrócenie pierwotnej wartości użytkowej obiektu. Nawet jeśli przyjąć tak jak to sugeruje skarżąca strona iż w wykorzystywanym dla prowadzonej działalności gospodarczej obiekcie znajdowała się sieć telefoniczna to z zeznań św. Z. U. wykonującego prace przy sieci telefonicznej wynika iż w wyniku spornych prac nastąpił wzrost wartości użytkowej pomieszczeń i całego budynku w stosunku do wartości z dnia przekazania obiektu do używania wyrażający się chociażby w poprawie warunków dostępu do sieci telefonicznej poprzez zwiększenie liczby podłączonych abonentów w całym budynku i poszczególnych pomieszczeniach, w umożliwieniu rozliczeń abonentów w oparciu o wbudowany w nowej centrali telefonicznej taryfikator. Trafnie zatem zdaniem Sądu organy podatkowe uznały iż sporne prace przy centrali telefonicznej miały charakter inwestycyjny powodujący wzrost wartości użytkowej budynku. Podobnie prawidłowo organy podatkowe zakwalifikowały jako prace inwestycyjne sporne wydatki związane z wykonaniem instalacji przeciwwłamaniowej. Trudno uznać iż instalacja przeciwwłamaniowa była remontowana z faktu iż przystępując do robót kierownik budowy widział w budynku lampę sygnalizacyjną umieszczona na zewnątrz po prawej stronie drzwi wejściowych. Z zeznań wykonawcy tychże prac Z. U. wynika bowiem, że żaden z elementów starej instalacji nie został wykorzystany. Jak to trafnie zauważa Izba Skarbowa późniejsze ujawnienie dwóch rozbitych sygnalizatorów akustycznych starego typu, wiszących na starych przewodach, podczas naprawy powołamaniowej nie zmienia stanowiska, iż instalacja przeciwwłamaniowa została wykonana bez wykorzystania starych elementów, zwłaszcza, że było to niedopuszczalne ze względów bezpieczeństwa. Organy podatkowe odnośnie zakwalifikowania wydatków na modernizację telefoniczną i alarmową rozpatrzyły każdy z możliwych wariantów tj. braku instalacji alarmowej lub istnienie tej instalacji czyniącej ją w całości ze względu na stan techniczny bezużytecznej jak również uwzględniły iż przy wykonaniu prac przy centrali telefonicznej starą instalację wykorzystano jedynie w szczątkowym rozmiarze. Wykorzystanie starej instalacji telefonicznej czy też jej brak dla skutków podatkowych nie ma większego znaczenia. W każdym z tych przypadków powstała zupełnie nowa odrębna sieć telefoniczna i alarmowa. Prace zaś odtworzeniowe, rekonstrukcyjne co podkreślono wyżej nie mają charakteru remontowego a wyłącznie należy je zakwalifikować jako ulepszające środek trwały. Za dowód w sprawie przyjęte zostały zarówno zeznania wykonawcy spornych robót jak i kierownika budowy. Na ich podstawie w sposób nie budzący wątpliwości ustalony został zakres i charakter wykonanych prac. Zdaniem Sądu nie było potrzeby powoływania biegłych w tym przedmiocie zwłaszcza, że w toku prowadzonego postępowania podatnik nie zgłaszał takiego wniosku. Zatem należy podzielić pogląd organów podatkowych iż w wyniku spornych prac nastąpił wzrost wartości użytkowej budynku w stosunku do dnia przekazania obiektu do używania a w konsekwencji wzrost jego wartości początkowej. Stosownie do postanowień powołanego wcześniej art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość przedmiotowych prac nie może być zatem zaliczona w sposób bezpośredni w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Skoro wartość prac ulepszeniowych zwiększa wartość początkową środka trwałego to może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od zwiększonej wartości początkowej tego środka. Z uwagi na fakt, że zakończenie prac nastąpiło w miesiącu grudniu 1996r. zwiększenie odpisów amortyzacyjnych zostało dokonane przez Izbę Skarbową od miesiąca stycznia następnego roku podatkowego. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę w powołanym na wstępie art. 22 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższego wynikają dwie konstalacje a mianowicie, że to na podatniku zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą jako na podatniku wywodzącym z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości. Zdaniem Sądu w świetle zebranych w sprawie dowodów dotyczących związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku na zakup biletu lotniczego na trasie Warszawa-Londyn-CPT-Londyn-Warszawa zasadnie organy podatkowe uznały jako nie udokumentowany przez podatnika. Przedłożone dowody nie potwierdzają w sposób wiarygodny udziału wspólnika skarżącej R. P. w szkoleniu ani nie uprawdopodabniają iż wydatek ten powstaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem. Wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe w powyższej kwestii w ocenie Sądu dokonane zostały w granicach swobodnej oceny, jaka należy do kompetencji organu podatkowego z mocy art. 191 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ administracji podatkowej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Takiej zaś wszechstronnej oceny organy podatkowe dokonały i zdaniem Sądu nie sposób zarzucić tej ocenie dowolności czy też sprzeczności z dowodami sprawy. Kolejną kwestia sprawy są wydatki związane z realizacją kanalizacji sanitarnej U.-P.. Tak jak już wcześniej podniesiono, aby uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodu to między tym wydatkiem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Spółka cywilna PHU A w rozpatrywanym roku podatkowym prowadziła księgi rachunkowe (handlowe) a zatem zgodnie z art. 22 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników posiadających księgi handlowe koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Poza sporem w sprawie jest, iż spółka cywilna w rozpatrywanym roku podatkowym z realizacji inwestycji - kanalizacji sanitarnej U.-P. nie wykazała żadnego przychodu, zaś wykazała przychód z tej inwestycji w 1995 roku. Z poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń wynika, iż w 1996r. wykonywane były prace przy kanalizacji sanitarnej U.-P. na mocy aneksu do umowy podstawowej, którym rozszerzono zakres prac w stosunku do umowy podstawowej, która przewidywała za objęte tą umową prace wynagrodzenie ryczałtowe [...]. Aneks do umowy podstawowej dotyczący rozszerzenia zakresu prac został sporządzony po dacie [...] tj. po dokonanym odbiorze robót za które przewidziano wynagrodzenie ryczałtowe [...]. Za roboty zaś przewidziane w aneksie o rozszerzeniu prac przewidziano wynagrodzenie dodatkowe (niezależne) od wynagrodzenia ryczałtowego w kwocie [...] o czym świadczy zapis w aneksie do umowy, że "inwestor pokryje rzeczywisty koszt wykonania przejść pod przeszkodami metodą przecisku". Zasadnie zatem organy podatkowe nie uznały za wiarygodne twierdzenia podatniczki, iż na przedmiotowym zadaniu prowadzone były jedynie prace naprawcze wynikające z gwarancji. Poza tym wbrew zarzutom skargi najbardziej wiarygodnym dowodem świadczącym jakie prace były wykonywana na przedmiotowym zadaniu w 1996 roku świadczą zapisy w dzienniku budowy. Z dokonanego pod datą [...] zapisu wynika, iż po przerwie zimowej wznowiono roboty ziemne i montażowe, w maju wykonano przecisk, a zatem wykonano przejście pod przeszkodami metoda przecisku o czym wspomina aneks o rozszerzeniu zakresu prac. Istotny w sprawie jest fakt, że prace na zadaniu kanalizacji sanitarnej U.-P. wykonywały dwie firmy tj. spółka cywilna A, której skarżąca była wspólnikiem i PHU L. Podatniczka pomimo kilkakrotnych próśb i ponagleń ze strony organów podatkowych nie wskazała rzeczowego zakresu prac wykonanych przez obydwie firmy. Na podatniku zaś spoczywał ciężar wykazania tych okoliczności tym bardziej skoro zarzucił iż w 1996r. na przedmiotowym zadaniu wykonywał jedynie prace naprawcze robót wykonanych w 1995 roku. Z przedmiotowej inwestycji spółka cywilna A wykazała w rozpatrywanym roku podatkowym wydatki w łącznej kwocie [...]. Wydatki te jak wynika z ewidencji księgowej spółki ponosiła w przeciągu całego 1996 roku. Wątpliwym wydaje się zatem aby przez cały 1996 rok tj. od stycznia do grudnia 1996r. sporne wydatki mogły dotyczyć li tylko prac naprawczych wyłączając ich związek z pracami objętymi aneksem rozszerzającym zakres robót. Potwierdzeniem słuszności stanowiska organów podatkowych jest między innymi fakt ujęcia przez spółkę cywilną A w ewidencji księgowej kosztów faktur wystawionych przez PHU M z miesięcy maja i czerwca 1996r. za wykonanie przecisków w Gminie U. oraz odpowiednie zapisy w dzienniku budowy w tym okresie. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił przyjąć tak jak to uczyniły organy podatkowe iż w 1996 roku na zadaniu inwestycyjnym U.-P. były kontynuowane prace objęte aneksem do umowy podstawowej i nie sposób uznać iż spółka cywilna A wykonywała wyłącznie roboty naprawcze wcześniej z inwestorem rozliczone, tym bardziej, że podatniczka nie wykazała aby prace objęte aneksem wykonywał wyłącznie drugi wykonawca tj. PHU L. Nie bez znaczenia w sprawie jest iż z protokołu odbioru wykonanych robót za które należność spółka cywilna otrzymała w 1995 roku wynika, iż jakość wykonanych robót była dobra. Reasumując zatem zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe uznały jedynie za koszt uzyskania przychodu wydatki o charakterze naprawczym związane z przychodem uzyskanym w 1995r. odwołując się w tejże kwestii do art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego a w szczególności z zapisów dokonanych w dzienniku budowy, dokumentacji jaką spółka cywilna posiada z Urzędem Gmin wynika iż, prawidłowo organy podatkowe przyjęły iż roboty naprawcze usuwające zniszczenia powstałe wskutek działań atmosferycznych trwały jedynie od stycznia do marca 1996r. Z kosztów dotyczących prac naprawczych trwających od stycznia do marca 1997r. organy podatkowe nie uznały kwoty [...] dokumentowanej fakturą wystawioną przez PHU L z tytułu robót budowlano-montażowych. Nie uznając tego wydatku za koszt związany z pracami naprawczymi stwierdziły, iż z uwagi na niskie temperatury "budzi wątpliwości rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej". (str. 15 decyzji organu I instancji). Zdaniem Sądu skoro organy podatkowe przyjęły, iż w I kwartale 1996r. prowadzone były prace naprawcze to podważanie jako kosztu uzyskania tychże prac wydatku z tytułu robót budowlano-montażowych w kwocie [...] tylko z powodu panujących niskich temperatur bez podjęcia jakiejkolwiek próby wyjaśnienia jakich to robót zakwestionowany wydatek dotyczył nie sposób na obecnym etapie postępowania zaakceptować. Rzeczą zatem organów podatkowych będzie konieczność uzupełnienia w powyższym zakresie materiału dowodowego sprawy poprzez podjęcie działań pozwalających być może ustalić jakich robót budowlano-montażowych dotyczy zakwestionowany wydatek dokumentowany fakturą wystawioną przez PHU L. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż spółka cywilna A w rozpatrywanym roku podatkowym korzystała z usług najmu sprzętu budowlanego od firm PPHU B i ZPU C, z którymi była powiązana rodzinnie (art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 25 ust. 3 ustawy powołanej wyżej w brzmieniu obowiązującym w 1996r. (tego bowiem roku podatkowego dotyczy zaskarżona decyzja), którego to między innymi naruszenia dopatrywała się strona skarżąca stanowił iż w przypadku gdy między kontrahentami istnieje związek o którym mowa w ust. 4 (rodzinny) i związek ten ma wpływ na ustalenie za wykonane świadczenia cen niższych lub wyższych niż ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia, organ podatkowy może określić wysokość cen na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia. Z wyjaśnień podatnika wynika, iż umowy najmu sprzętu budowlanego zawierane były na podstawie ustnych uzgodnień. W fakturach dotyczących najmu sprzętu budowlanego brak jest informacji dotyczących cen za najem maszyn brak jest również wyczerpujących wyjaśnień podatniczki w powyższym zakresie. Za takowe nie sposób bowiem uznać twierdzeń iż wynagrodzenie kalkulowano ryczałtowo, bez bliższych w tejże kwestii wyjaśnień. W tej sytuacji organ podatkowy uprawniony był do zbadania jak kształtują się ceny za wynajem sprzętu budowlanego na terenie gdzie zawarte zostały sporne umowy przez podmioty niezależne tj. między którymi nie ma powiązań rodzinnych w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Z poczynionych ustaleń wynika iż na rynku l. i miejscowościach sąsiednich działały firmy zajmujące się wynajmem sprzętu budowlanego koparek o tych parametrach jak koparka wynajęta przez spółkę cywilną A od PPHU B. Zgodzić należy się ze skarżącą iż na rynku l. podmioty posiadające koparki o których mowa wyżej z reguły nie zajmowały się wynajmem maszyny ale świadczyły usługę kompleksową tzw. wynajem sprzętu wraz z operatorem plus paliwo. Zdaniem Sądu nie oznacza to jednakże iż do transakcji tych podmiotów organy podatkowe nie mogły porównać ceny przyjętej przez spółkę cywilną A za wynajem sprzętu. Podmioty do których organ podatkowy porównał cenę najmu za sprzęt oświadczyły bowiem jaki procent ceny pobieranej przez nie za kompleksową usługę stanowiło wynagrodzenie za pracę operatora a jaką wynagrodzenie za zużyte paliwo. Ostatecznie organy podatkowe przyrównały cenę pobieraną za usługę najmu sprzętu przez spółkę cywilną A do ceny najmu sprzętu pobieraną przez inne firmy na terenie legnickim i sąsiednim bez uwzględnienia w tych cenach pracy operatora oraz zużycia paliwa, tym bardziej że takie transakcje firmy również przeprowadzały aczkolwiek nie tak często jak świadczona usługa kompleksowa. Prawidłowo zdaniem Sądu przyjęto, że koszty związane z obsługa sprzętu, eksploatacją i ewentualnymi naprawami wynajmowanego sprzętu ponosił podatnik. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że właściciele firmy B i C nie zatrudniali pracowników, nie posiadali uprawnień do obsługi sprzętu budowlanego, zaś właściciel firmy C zatrudniony był na pełnym etapie. Skoro zatem sprzęt był wynajmowany przez okres kilku miesięcy, a operatorem nie był jego właściciel ani zatrudniony przez niego pracownik to trudno przyjąć aby koszty paliwa i napraw ponosiła strona wynajmująca. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, iż elementy te zostały ujęte w ewidencji księgowej spółki cywilnej i nie zostały refakturowane na podmioty wynajmujące sprzęt. Wynika to z tego, że zasadniczy wpływ na stwierdzoną rozbieżność między cenami płaconymi przez spółkę cywilna a przeciętnymi cenami rynkowymi ma fakt, że ustalona cena rynkowa obejmuje koszty obsługi i eksploatacji, zaś spółka cywilna, której skarżąca była wspólnikiem wynajmowała sprzęt bez operatora i ponosiła koszty paliwa. W ocenie Sądu działania organów podatkowych mające na celu wyodrębnienie kosztów obsługi i zużycia paliwa z ceny wynajmu sprzętu podanej przez inne firmy według najniższego współczynnika udziału tych kosztów w cenie ogółem są w pełni zasadne. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organów podatkowych iż zmuszone były dla ustalenia stawek czynszowych za wynajem sprzętu budowlanego przyjąć pewne założenia. Założenia zaś jakie przyjęto to zasady na jakich najczęściej wynajmuje się sprzęt. Zazwyczaj bowiem cena najmu sprzętu kalkulowana jest według stawek godzinowych. Wbrew zarzutom skargi przyjęto w założeniach, że wynajęty sprzęt pracował we wszystkie dni robocze i wolne soboty. Wbrew zarzutom skargi za prawidłowe należy uznać przyjęcie do obliczenia przeciętnej ceny godziny pracy koparki cen podanych przez inne firmy trudniące się wynajmem sprzętu budowlanego z wyłączeniem cen najniższych oraz cen najwyższych, stąd zasadne nie przyjęcie do obliczeń cen stosowanych przez firmę W. B. W celu szacowania kosztów uzyskania przychodu jakim są cena za wynajem sprzętu budowlanego organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i wbrew zarzutom skargi dokonały jego wnikliwej analizy. W oparciu o uzyskane w toku postępowania podatkowego dane techniczne koparki NOBAS UB 632 m do której można stosować łyżki o pojemności od 0,3 do 0,8 m3 uśredniły tę wielkość i przyjęły, że stanowiąca przedmiot najmu koparka miała pojemność łyżki 0,6 m3. Podkreślić należy iż szacowanie podstawy opodatkowania z reguły nie doprowadzi do ustalenia jej rzeczywistej wielkości, zmierzać jednak winno do określenia tej wielkości w sposób najbardziej zbliżony do wysokości rzeczywistej co zdaniem Sądu organy podatkowe spełniły. Świadek W. B. na zeznanie którego powołuje się skarżąca wprawdzie zeznał, że do koparek typu NOBAS UB 632 można stosować łyżki o pojemności od 0,5 do 1,1 m3 oraz że standartowo przy wynajmowaniu tych koparek dołącza się 2-3 dodatkowe łyżki o różnych pojemnościach jednakże nie oznacza to, że właśnie w takie łyżki była wyposażona koparka wynajmowana przez PPHU B. Reasumując podzielić należy stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż nie znajduje żadnego racjonalnego a zwłaszcza ekonomicznego uzasadnienia wynajmowanie sprzętu budowlanego na warunkach gorszych od istniejących na lokalnym rynku. Niewątpliwie tak zawarte transakcje najmu sprzętu wskazują na przerzucanie części dochodu spółki cywilnej na podmioty powiązane z nią rodzinnie tym bardziej, że kontrahenci umowy najmu rozliczali się na różnych zasadach: ogólnych i zryczałtowanego podatku dochodowego. Poza sporem w sprawie jest, iż spółka cywilna, której skarżąca była wspólnikiem wynajmowała do prac budowlano-remontowych od powiązanej rodzinnie firmy C koparkę wielonaczyniową ETZ 202A posiadającą około 20 kubełków o łącznej pojemności około 0,6 m3. W prowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie uzyskały danych w zakresie stosowanych na rynku l. cen za wynajem lub pracę sprzętu koparki o której mowa wyżej. Przyjęcie zaś, iż spółka cywilna A wynajęła koparkę wielonaczyniową ETZ 202A za cenę wyższą od cen rynkowych stosowanych na rynku l. jak to uznały organy podatkowe poprzez porównanie tejże ceny z cenami wynikającymi z zeszytów Z-u jest sprzeczne z regulacja powołanego wyżej art. 25 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe dokonały bowiem porównania ceny jaką przyjął skarżący do krajowych cen najmu sprzętu budowlanego. Przywołany zaś art. 25 ust. 3 upoważnia organy podatkowe do podważenia ceny za wykonane świadczenia przyjętej przez podmioty powiązane rodzinnie tylko w wypadku ustalenia, że ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia są odmienne od przyjętych przez podmioty powiązane. Takich zaś ustaleń w aktach sprawy brak. Wątpliwości budzi również prawidłowość przyjęcia jako cenę rynkową najmu na terenie legnickim koparki wielonaczyniowej cenę ustaloną w oparciu o analizę cen rynkowych koparek NOBAS UB 631 i UB 632 w sytuacji kiedy brak jest ustaleń czy koparki NOBAS UB 631 i UB 632 są porównywalnych parametrów do koparki stanowiącej przedmiot najmu z firmą C. Na obecnym etapie postępowania nie sposób zatem zdaniem Sądu podzielić stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji kwestionującego wysokość ceny najmu przez spółkę cywilną A koparki wielonaczyniowej od firmy C. Generalnie organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż spółka PPHU A zawiązała umowy najmu sprzętu budowlanego z podmiotami gospodarczymi, które wystawiły sporne faktury. Zgodnie z art. 659 § 1 kc przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z regulacji powyższej wynika iż jest to umowa obligacyjna, konsensualna i wzajemna. Do wykonania umowy najmu zatem niezbędnym jest oddanie najemcy przedmiotu najmu do używania oraz określenie przez strony tego stosunku zobowiązaniowego umówionego czynszu. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy na obecnym etapie postępowania nie dawał organom podatkowym możliwości uznania, iż w spornym okresie nie doszło do zawarcia umowy najmu i jej nie wykonania. W szczególności w stwierdzeniu podatnika iż umowy najmu były zawierane "w miarę potrzeby" nie można wysnuć zdaniem Sądu wniosku iż z uwagi na wstrzymanie prac remontowo-budowlanych (złe warunki atmosferyczne czy też inne przeszkody) umowa najmu nie została wykonana. Do istoty umowy najmu (essentialia negotii) co podniesiono wyżej należy zobowiązanie się jednej strony zwanej wynajmującym do oddania drugiej stronie (najemcy) rzeczy do używania. Zatem umowa najmu obowiązuje i jest wykonana nie przez fakt wykorzystywania faktycznego przez najemcę przedmiotu najmu ale przez sam fakt posiadania przedmiotu najmu przez najemcę. Organy podatkowe zaś nie zarzucają skarżącej iż spółka A w okresach spornych nie była w posiadaniu przedmiotowych maszyn, względnie posiadała ten sprzęt budowlany bez tytułu prawnego względnie na podstawie innego tytułu niż jak podaje skarżąca na podstawie umowy najmu. Organy podatkowe nie ustaliły czy podatnik zawierał umowy "w miarę potrzeb" długoterminowe zawierane na okres prowadzenia prac związanych z konkretną inwestycją, którą aktualnie realizował czy też były to umowy zawierane "z dnia na dzień", aczkolwiek i te mogły przeradzać się w umowy długoterminowe. Wbrew temu co podnoszą organy podatkowe z początkiem 1996r. podatnik nie rozpoczął korzystania z usług najmu od firm wystawiających sporne rachunki lub faktury VAT, a więc w okresie kiedy prace budowlane zostały wstrzymane gdyż już w 1995r. realizował inwestycję na zadaniu "kanalizacja sanitarna U.-P. czy też N.-G. Fakt, że spółka PPHU A posiadała własny sprzęt budowlany nie może wykluczać korzystania z usługi najmu sprzętu budowlanego od innych firm takim sprzętem dysponującym zwłaszcza, że organy podatkowe nie wykazały iż posiadany przez spółkę cywilną park maszynowy był wystarczający dla realizacji zadań inwestycyjnych spółki w spornym okresie. O tym, że umowa najmu w spornym okresie nie została wykonana nie mogą świadczyć rachunki za wynajem sprzętu kilkakrotne wystawienie w ciągu spornych miesięcy to na różne kwoty. Wskazać należy, iż Izba Skarbowa podniosła, że rachunki za wynajem sprzętu budowlanego były wystawiane w różnych odstępach czasu bez wskazania jakiego okresu dotyczą. Przy takim stwierdzeniu rodzą się wątpliwości co do trafności stwierdzenia z kolei organów podatkowych iż zakwestionowane rachunki dotyczą okresów kiedy prace na budowach zostały wstrzymane. Znamiennym w sprawie jest iż poza spornymi rachunkami, fakturami VAT, organy podatkowe nie zakwestionowały wydatków związanych z najmem tego sprzętu jako stanowiącymi koszt uzyskania przychodu. Jak wynika z akt sprawy kluczową podstawę zakwestionowania wydatków była okoliczność iż w spornych okresach sprzęt budowlany nie mógł pracować z uwagi na przerwanie robót budowlanych głównie z powodu złych warunków atmosferycznych. Te zaś okoliczności co już podniesiono wyżej nie stanowią iż umowa najmu nie została wykonana. Argumentem dla stanowiska organów podatkowych nie może zdaniem Sądu być fakt, iż "w kosztorysach sporządzonych przez spółkę A cena pracy sprzętu była kalkulowana dla określonego typu maszyny w oparciu o ilość motogodzin i cenę 1 motogodziny. Czym innym bowiem jest przedstawienie w kosztorysie stawek stosowanych przy realizacji określonej inwestycji, a czym innym jest zagwarantowanie spółce niezbędnego sprzętu budowlanego dla zrealizowania określonego zadania inwestycyjnego. Zwrócić należy uwagę iż organy podatkowe zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodu wydatek poniesiony na wynajem sprzętu od firmy S dokumentowany rachunkiem [...] z dnia [...] na kwotę [...] dotyczący zadania N.-G. Z zapisów dziennika budowy dotyczącego tejże inwestycji wynika, że w okresie od [...] do [...] kontynuowano prace na tym zadaniu. Organy podatkowe zaś nie wyjaśniły dlaczego wydatek o którym mowa wyżej nie uznały za koszt uzyskania przychodu skoro argumentacja o niewykonaniu umowy najmu z powodu wstrzymania prac na zadaniu w tym przypadku jest nie do przyjęcia, tym bardziej że wydatki dokumentowane za wynajem koparek i roboty budowlano-motażowe dokumentowane rachunkami z dnia [...] i [...]. wystawionymi przez PPHU D i PPHU B i PHU L zostały uznane jako wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu poprzez przyjęcie, iż dotyczy prac z okresu od [...] do [...] kiedy to kontynuowane były prace na zadaniu "Kanalizacja sanitarna N.-G." (k. 19 i 20 decyzji organu I instancji). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być wykorzystywany do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zwiększenia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe są bowiem uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod kątem czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W ocenie tej istotne są skutki jakie czynność ta wywołuje na płaszczyźnie prawa podatkowego. Nie wystarcza jednak samo sformułowanie jak w niniejszej sprawie iż organ bada czy zawarta umowa nie miała na celu obejścia prawa, jeżeli za sformułowaniem nie idą żadne w tym kierunku dalsze ustalenia organów. Dopiero wyjaśnienie i udowodnienie powyższe może stanowić stwierdzenie tak poważnego zarzutu jakim jest zawarcie umowy jedynie w celu obejścia prawa podatkowego. Za zasadne zaś zdaniem Sądu należało uznać zakwestionowanie jako kosztu uzyskania przychodu wydatków na łączną kwotę [...] dokumentowanych rachunków [...],[...],[...] i [...] dotyczących wykonania robót budowlano-montażowych na zadaniu G. przez PHU L. Podatnik na dowód poniesienia tychże wydatków przedłożył jedynie wyżej wymienione rachunki. Organy podatkowe trafnie poddały pod wątpliwość powiązanie tego wydatku z uzyskanym przez podatnika przychodem skoro z zapisów dziennika budowy prowadzonego dla zadania "Kanalizacja sanitarna "N.-G." wynika iż od [...] do [...] wstrzymane zostały wszelkie prace na tym zadaniu. Sąd stanął na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z wykonaniem usług, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek wykonania, iż poniesiony wydatek był obiektywnie związany z osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji uznał wbrew zarzutom skargi iż przepisy prawa materialnego poprzez zakwestionowanie jako kosztu uzyskania przychodu wydatków na roboty budowlano-montażowe ([...]) nie zostały naruszone. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowody na okoliczność wykonania spornych robót budowlano-montażowych. Zdaniem Sądu przedstawienie organom podatkowym jedynie rachunków za wykonane prace budowlano-montażowe nie jest wystarczającym dowodem świadczącym o rzeczywiście wykonanych robotach zważywszy na fakt, iż od stycznia 1996r. do daty wystawienia spornych rachunków wstrzymane były prace na zadaniu N.-G. Konkludując Sąd jednakże uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi, iż zachodzi konieczność ponownego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy a to czy w okresach spornych kiedy podatnik stwierdzi, iż spółkę cywilną wiązała umowa najmu sprzętu budowlanego sprzęt ten był w posiadaniu spółki cywilnej, w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy i ten jaki znajduje się w aktach sprawy organy podatkowe winny dokonać ponownej jego analizy i wyciągnąć wnioski czy ten materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż w okresach spornych trwała umowa najmu sprzętu budowlanego, jeżeli zaś tak to rozważyć obowiązek uiszczania przez podatnika czynszu mając na uwadze regulacje prawne dotyczące umowy najmu zawarte w kodeksie cywilnym, wyjaśnić czy zakwestionowane wydatki dotyczące inwestycji "U.-P." w kwocie [...] dotyczą prac gwarancyjnych czy też dotyczą innych robót budowlano-montażowych, uzupełnić materiał dowodowy w części dotyczącej zakwestionowania wysokości czynszu najmu za wynajem koparki wieloczynnościowej ETZ 202A oraz wyjaśnić czy na zadaniu "Kanalizacja sanitarna "N.-G." wydatek za wynajem sprzętu od PHU L został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Orzeczenie zawarte w pkt I wyroku zostało oparte na art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), skoro w sprawie doszło do naruszenia art. 122, 187 i 191 ordynacji podatkowej. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200, zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji przepis art. 152 ustawy powołanej wyżej.