II FSK 133/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, Jan Rudowski, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2006r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 września 2004 r. sygn. akt 1/III SA 1819/03 w sprawie ze skargi "O." Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 9 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2. zasądza od "O." Sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 778 (siedemset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 września 2004 r. 1/III SA 1819/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi "O." spółki z o.o. w O. na decyzję izby Skarbowej w O. z 9 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między Spółką - podatniczką, a organami podatkowymi była prawnopodatkowa kwalifikacja wydatków na realizację inwestycji wspólnej polegającej na budowie Centrum handlowego na gruncie spółki z o.o. "P." z siedzibą w W. oraz nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości niedoborów towarów handlowych /ujemnych różnic inwentaryzacyjnych/ i statystycznie zwiększonej wartości sprzedanych towarów. Jeśli chodziło o niedobory towarów handlowych to: - skarżąca zaewidencjonowała te niedobory 31 grudnia 2000 r. na koncie 769-1-1, pozostałe koszty operacyjne - ujemne różnice inwentaryzacyjne, - podstawą księgowania był dowód wewnętrzny (...), - skarżąca ustaliła różnice inwentaryzacyjne na dzień 7 stycznia 2001 r., a nie na dzień 31 grudnia 2000 r. czym naruszyła przepisy ustawy o rachunkowości, - ustalenie różnic nastąpiło przez porównanie stanu rzeczywistego na 7 stycznia 2002 r. ze stanem księgowym z tego dnia, - niedobory towarów /w kwocie ponad 2 mln zł/ nie zostały wyjaśnione ani udokumentowane innymi środkami niż zestawienia różnic inwentaryzacyjnych, - organ orzekający odmówił wiarygodności twierdzeniom Głównej Księgowej i Pełnomocnika Spółki zgłoszonym w sprawie bowiem Spółka nie posiadała dowodów, że niedobory nastąpiły w wyniku utraty towarów w następstwie zdarzeń pozwalających na zakwalifikowanie ich jako straty, - również wyjaśnienia skarżącej z dnia 23 sierpnia 2002 r. w kwestii powstania różnic inwentaryzacyjnych, spowodowanych m.in. zmianą cen poszczególnych towarów, szeroko prowadzonymi akcjami promocyjnymi oraz przecenami towarów, jak również zepsuciem, zniszczeniem i kradzieżą towarów nie zostały zdaniem organu udokumentowane - dowód wewnętrzny (...) nie spełniał wymogów dowodu, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, ponieważ został podpisany jedynie przez pracownika sporządzającego, miał zatem charakter wyliczenia, natomiast decyzję w sprawie rozliczenia ustalonych różnic inwentaryzacyjnych winien podjąć kierownik jednostki; przy tym zaginęły arkusze spisowe - niemożliwe do zaakceptowania było stanowisko pełnomocnika skarżącej, iż niedobory w postaci ujemnych różnic inwentaryzacyjnych są kosztem poniesionym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i jako strata w majątku obrotowym ściśle wiążą się z przychodami z tej działalności; Izba Skarbowa wskazała, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała zapisów stanowiących wprost o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niedoborów inwentaryzacyjnych, lecz mówiła o kosztach i stratach faktycznie poniesionych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga Spółki "O." była częściowo zasadna. Sąd podzielił stanowisko Izby Skarbowej, iż dokonana przez Spółkę kwalifikacja inwestycji "Centrum Handlowe" była błędna. Budowa hipermarketu odbywała się na zlecenie skarżącej, co przesądzało o kwalifikacji inwestycji jako "inwestycji wspólnej" a nie jako "inwestycji w obcych środkach trwałych" jak chciała podatniczka. Jeśli zaś chodziło o niedobory w towarach handlowych to, zdaniem Sądu, podstawowe znaczenie dla każdego postępowaniu ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku, możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu opraw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Nie ulegało wątpliwości, że skarżąca w 2000 roku prowadziła ewidencje księgowe w sposób niestaranny, nierzetelnie dokumentując zdarzenia gospodarcze. W odniesieniu do skarżącej, jako osoby prawnej, zasady szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych określała ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Jednakże przepisów o rachunkowości nie należało stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego mógł być określony tylko ustawami podatkowymi /por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2001 r. III SA 3352/99 - Przegląd Podatkowy 2002 nr 2 str. 63/. Zasada ta prowadziła do wniosku, że naruszenie przepisów o rachunkowości nie stanowiła wprost podstawy do odrzucenia wartości niedoboru jako kosztu uzyskania przychodu. Sąd podkreślił, że czym innym są wymogi księgowości, wskazane w ustawie o rachunkowości, a czym innym procedura dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej w korespondencji z art. 193 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w oparciu o rzetelne i niewadliwe księgi podatkowe. Zatem poniesienie wydatku na obrót towarowy może być, praktycznie rzecz biorąc, udowodnione tylko takim dowodem, który ma miejsce w związku z uzyskanymi przychodami w danym roku podatkowym. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, ustalenia Izby Skarbowej wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego były niepełne, bez dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności, wykraczały zatem poza swobodną ocenę dowodów. W tych okolicznościach wnioski organu II instancji w przedmiocie różnic towarowych, bez powiązania ich z przychodami i poniesionymi kosztami roku podatkowego były nietrafne i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ uchylił decyzję organu drugiej instancji. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor izby Skarbowej w O. wniósł o jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych zarzucając naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego wykładnię oraz art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 lit. "c" i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż Sąd błędnie uznał, że podstawą odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe niewyjaśnionych niedoborów inwentaryzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów było niewłaściwe ich udokumentowanie. Sąd niesłusznie zarzucił organom podatkowym naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy, w związku z czym ustalenia Izby Skarbowej oparte na zgromadzonym materiale dowodowym w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów niewyjaśnionych różnic inwentaryzacyjnych były niepełne. W ten sposób Sąd naruszył w stopniu wpływającym zasadniczo na treść podjętego rozstrzygnięcia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 141 par. 4 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bowiem w ocenie skarżącego Sąd nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, a uzasadnienie rozstrzygnięcia pozostaje w sprzeczności z tym stanem. Sąd wyeksponował kwestie związane z niewłaściwym udokumentowaniem niedoborów inwentaryzacyjnych przez skarżącą oraz stanowisko organu w tym zakresie, mniej uwagi poświęcając innym ustalonym w postępowaniu podatkowym przyczynom nie uznania niedoborów za koszty, podanym na str. 6-7 decyzji Izby Skarbowej oraz na str. 7-9 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia WSA w ogóle nie wziął pod uwagę i nie odniósł się wcale do tych fragmentów decyzji UKS i Izby Skarbowej, w których stwierdza się, że przyczyną nie uznania za koszty uzyskania przychodów niewyjaśnionych różnic inwentaryzacyjnych było nie udowodnienie przez skarżącą zarówno wystąpienia straty, jak i jej wysokości, co wiąże się z nie wykazaniem związku przyczynowego z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pomiędzy wydatkiem a przychodem. Straty spełniające ww. warunki zostały uznane przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów. To na podatniku pragnącym skorzystać z przywileju zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów spoczywa ciężar udowodnienia i samego faktu poniesienia straty i jej wysokości. Jedno i drugie może wiązać się, tak jak w przedmiotowej sprawie, z problemem niewłaściwego udokumentowania. Inaczej mówiąc, prawidłowe dokumentowanie mogłoby być dowodem na poniesienie straty oraz na jej wysokość, co pozwoliłoby na zaliczenie wydatku do kosztów, pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek, czyli wykazania związku czasowo-przyczynowego z przychodem. Z kolei brak udokumentowania w powyższym zakresie w zależności od okoliczności, może, chociaż nie musi, podważać istnienie straty lub jej wysokość. W takiej sytuacji możliwe jest udowodnienie i samej straty, i jej wysokości innymi dowodami. Z zachowaniem jednak reguły, że ciężar dowodzenia obciąża podatnika jako tego, który z faktu poniesienia straty wywodzi prawo do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu. Wobec tego to Spółka powinna wskazać inne dowody na poparcie swoich twierdzeń, czego nie uczyniła, pomimo, że organ prowadzący postępowanie podatkowe zwracał się do niej o przedłożenie dowodów na okoliczność kradzieży i innych zdarzeń skutkujących wystąpieniem straty. W postępowaniu Spółka ograniczyła się do zdawkowej argumentacji, że w hipermarkecie normalnymi zjawiskami są kradzieże wśród klientów i personelu czy też pomyłki w odczytywaniu kodów kreskowych. Na rozprawie pełnomocnik Spółki podnosił, a powtórzył to Sąd w ustnym uzasadnieniu, że nie sposób w sprawie takiej, jak będąca przedmiotem rozstrzygnięcia w sposób jednakowy traktować podatnika prowadzącego duże przedsiębiorstwo np. hipermarket oraz podatnika prowadzącego mały sklep. Trudno zgodzić się z takim twierdzeniem, nie popartym żadną podstawą prawną. Wręcz przeciwnie, przepisy regulujące problematykę ustalania wysokości strat podlegających zaliczeniu do kosztów nie różnicują podatników ze względu na skalę prowadzonej działalności. Oznacza to, że wbrew stanowisku Sądu, te same obowiązki, polegające na udowodnieniu zaistnienia straty oraz jej wysokości spoczywają zarówno na hipermarkecie, jak i na właścicielu małego sklepu. WSA zarówno przedstawiając stan faktyczny sprawy, jak i uzasadniając rozstrzygnięcie pominął ustalenia organów w zakresie możliwości zabezpieczenia się skarżącej przed stratami wynikającymi z kradzieży, np. poprzez ubezpieczenie od kradzieży, czy też okoliczność, że nie zawarto z pracownikami umów o odpowiedzialności materialnej za towary znajdujące się w sklepie. Sąd nie wziął też pod uwagę, że skarżąca nie podjęła żadnych czynności zmierzających do ustalenia sprawców niedoborów oraz do wyegzekwowania naprawienia szkody /str. 7-8 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej/. Powyższe świadczyło o naruszeniu przez WSA art. 141 par. 3 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu wpływającym bezpośrednio na treść rozstrzygnięcia oraz o naruszeniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 tej ustawy poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenie skargi. Ponadto uchylając decyzję Izby Skarbowej z powodu nie wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego WSA nie wskazał okoliczności, które zdaniem Sądu powinny zostać wyjaśnione, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 par. 4 zd. ost., zgodnie z którym jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Nieuwzględnienie w zaskarżonym rozstrzygnięciu powyższych okoliczności doprowadziło do naruszenia przez Sąd przepisu prawa materialnego, czyli błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającej na stwierdzeniu, że to organ podatkowy powinien przejąć od podatnika ciężar udowodnienia okoliczności powstania niedoborów, ich wysokości i związku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym - w związku z czym nieprawidłowo uznał WSA, że organ podatkowy nie miał podstaw do odmowy uznania niedoborów za koszty uzyskania przychodów. Organ administracyjny podnosi dodatkowo, że problematyką zaliczania do kosztów strat w postaci niedoborów zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z 17 grudnia 2002 r. III SA 1152/01. W orzeczeniu tym, zapadłym wprawdzie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale aktualnym także w przedmiotowej sprawie, NSA stwierdził, że (...) "Przyjęcie koncepcji zaprezentowanej w skardze, a sprowadzającej się do stwierdzenia, że każdą stratę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w istocie pozbawiłoby strony potrzeby generowania przychodów. Wystarczyłoby bowiem pobierać pożytki /w formie naturalnej i pieniężnej/, zaliczając je do strat, które byłyby kosztem uzyskania przychodów. Stoi to w sprzeczności z założeniem racjonalnego ustawodawcy. (...) nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Straty muszą być zawsze rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane (...) nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu strata w środkach obrotowych będąca następstwem niewłaściwego działania podatnika czy też innych osób z nim współpracujących". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje: Postawiony przez skarżącego zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm.; t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/ nie tylko nie został należycie sformułowany i uzasadniony ale był bezprzedmiotowy. Skargę kasacyjną oczywiście można było oprzeć na zarzucie naruszenia przez Sąd prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Taką podstawę kasacyjną dopuszczał art. 174 pkt 1 ustawy. Równocześnie jednak należało pamiętać, że: - skarga tego rodzaju odnosi się do konkretnego orzeczenia sądu administracyjnego I instancji /art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu.../, - zgodnie z art. 176 ustawy skarżący winien wskazać na czym polegała błędną wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu przez Sąd i jaka - zdaniem skarżącego - miała być wykładnia właściwa lub właściwe zastosowanie tego przepisu. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w O. nie zawierała uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego w ogóle, co jednak w rozpoznawanej sprawie nie było okolicznością przesądzającą o ocenie tej skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku nie poświęcał uwagi zgodności skarżonej przez Spółkę "O." decyzji Izby Skarbowej z przepisami materialnego prawa podatkowego, a w szczególności z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie mógł zatem tego akurat przepisu naruszyć w sposób wskazany w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... Zarzut był zatem bezprzedmiotowy. Za uzasadniony uznał natomiast Sąd zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przepisów procesowych, a w szczególności art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy /wyrok/. Przepis ten stanowił, że: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". O ile można było uznać, że pominięcie w uzasadnieniu wyroku obszernych fragmentów uzasadnienia decyzji organu odwoławczego odnoszących się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "różnic inwentaryzacyjnych" co było przedmiotem sporu między organami podatkowymi, a Spółką - podatniczka było uzasadnione wymogiem jedynie zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego sprawy to "wyjaśnienie rozstrzygnięcia" miało istotne braki. Sąd nie dokonał oceny nawet tych okoliczności sprawy, uznanych przez organ podatkowy za istotne przy ustalaniu jej stanu faktycznego, które przywołał we uzasadnieniu skarżonego wyroku takich jak np.: - wyjaśnienia skarżącej z dnia 23 sierpnia 2003 r. w kwestii powstania różnic inwetaryzacyjnych spowodowanych, m.in., zmianą cen poszczególnych towarów, szeroko prowadzonymi akcjami promocyjnymi oraz przecenami towarów, jak również ich zepsuciem, zniszczeniem i kradzieżą nie zostały, zdaniem organu, udokumentowane, - ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera zapisów stanowiących wprost o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niedoborów inwentaryzacyjnych, lecz stanowi o kosztach i stratach faktycznie poniesionych /str. 4 uzasadnienia wyroku/. Stwierdzając ogólnie, jak wyżej, że "... podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim wypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie praw i obowiązków strony". /str. 8 uzasadnienia/ i że "zgodnie z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej w korespondencji z art. 193 tej ustawy jako dowód należycie dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w oparciu o rzetelne i niewadliwe księgi podatkowej" oraz "... w rozpatrywanej sprawie ustalenia Izby Skarbowej wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego są niepełne, bez dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności wykraczają zatem poza swobodną ocenę dowodów ..." /str. 9 uzasadnienia/ Sąd domyślności organu pozostawił stwierdzenie na czym polegało naruszenie przezeń granic prawa do swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej; Sąd do tego przepisu się nie odwołał.; jakie okoliczności sprawy wymagały dodatkowego wyjaśnienia w ramach wskazanego przez Sąd art. 122 Ordynacji podatkowej, jakie wnioski organu nie zostały "powiązane z przychodami roku podatkowego" i były nietrafne. Tym samym nie można było również uznać, że uzasadnienie wyroku zawierało "wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia" zważywszy na uchylenie decyzji i przyczyn procesowych /art. 145 par. 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu/. Z tej samej przyczyny należało stwierdzić, iż brak w wyroku wskazań co do dalszego postępowania stanowił również takie naruszenie art. 141 par. 4 powoływanej wyżej ustawy, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uniemożliwiał bowiem organowi, którego decyzję Sąd uznał /w części/ za wydaną z naruszeniem prawa ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Z przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.