II FSK 124/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Artura L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 września 2004 r., I SA/Ol 168/04 w sprawie ze skargi Artura L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 marca 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 - oddala skargę kasacyjną; (...) Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę kasacyjną Artura L. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 25 marca 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż niezapłacony w 2002 r. podatek od nieruchomości w kwocie 39.688,32 zł nie stanowił kosztów uzyskania przychodu tego okresu. Zasądzenie tych kosztów w 2002 r. naruszyło przepis art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wyjaśnił, iż przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia podstawową zasadę, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów są potrącane w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. To ogólne sformułowanie w stosunku do podatników prowadzących księgi rachunkowe oraz księgi przychodów i rozchodów, zostało uszczegółowione w dalszych ustępach, które stanowią, że koszty uzyskania przychodów są potrącane w roku podatkowym, którego dotyczyły co oznacza, że mogą to być również ściśle określone co do rodzaju i kwoty koszty, które zostały zarachowane, chociaż ich faktycznie nie poniesiono, jeśli odnoszą się do przychodów danego roku. Jednak warunkiem w stosunku do podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów jest to, że księgi te stale, w każdym roku są prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do danego roku. Nie budzi więc wątpliwości, że nie można jednocześnie stosować przy księgowaniu metody kasowej dotyczącej poniesienia kosztów i zasady memoriałowej dotyczącej zarachowania kosztów. W ocenie Sądu pierwszej instancji argumentacja przytoczona w zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom skarżącego odpowiada prawu. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Nie było też powodu by wnikać z jakich przyczyn skarżący dokonał ujęcia kosztu, tj. podatku od nieruchomości za 2001 r. w księdze przychodów i rozchodów za rok 2000. W związku z tym zarzut, że organ podatkowy dopuścił się obrazy przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej jest chybiony. Zarzucane organom podatkowym obu instancji niezrozumienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje odzwierciedlenia w przedstawionej przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacji art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd zauważył, że w zaskarżonej decyzji nie można znaleźć stwierdzenia, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest fizyczne dokonanie zapłaty. Szczególny tryb umożliwiający zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów jedynie zarachowanych a nie poniesionych faktycznie wydatków obwarowany jest regułami ściśle określonymi w przepisie art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z tego przepisu warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest stałe stosowanie metody memoriałowej. Określenie stałe oznacza bez przerw czy odstępstw. Skoro więc skarżący nie stosował stale /czego nie neguje/ metody memoriałowej, to tym samym nie ma możliwości skorzystania z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zarachowanych w 2002 r. kwot z tytułu podatku od nieruchomości. Jednoczesne stosowanie metody kasowej i memoriałowej /jak to uczynił skarżący/ możliwość taką wyklucza. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Artur L. zarzucił wyrokowi: 1/ naruszenie prawa materialnego: - art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, 2/ naruszenie przepisów postępowania, poprzez niezastosowanie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i b" - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na obrazę przez organy podatkowe: - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, - zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Powołując się na powyższe podstawy skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor twierdzi, że przepis art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza obowiązek stosowania zasady memoriałowej wobec podatników określonych w tym przepisie oraz że obowiązek ten został rozciągnięty na podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że podatnik stale w każdym roku podatkowym prowadzi księgi w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Takim podatnikiem jest właśnie skarżący, który prowadził księgi przychodów i rozchodów w sposób określony w art. 22 ust. 6 cyt. ustawy. Twierdzi, że organ podatkowy nie wykazał, że jest inaczej zaś Sąd błędnie podzielił argumentację organu podatkowego, że podatnik księgował koszty metodą kasową. W ocenie autora skargi Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, iż zastosowanie metody kasowej co do niektórych kosztów uzyskania przychodów, powoduje, iż należy ją rozciągnąć na wszelkie wydatki podatnika. Zarzuca również, że Sąd naruszył przepisy postępowania, błędnie uznając, iż organy podatkowe w sposób niewadliwy dokonały oceny zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie względnie oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się w pierwszej kolejności do naruszenia przez Sąd I instancji przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym "poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie" i art. 22 ust. 5 i 6 cyt. ustawy poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie. Mimo błędnego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż jej autor naruszenia prawa dopatruje się zarówno w błędnej wykładni, jak i "niewłaściwym zastosowaniu i niezastosowaniu" łącząc oba te zarzuty w jeden, Sąd kasacyjny badając podstawy skargi kasacyjnej, a więc naruszenie wskazanych wyżej przepisów przez Sąd pierwszej instancji - nie dopatrzył się uchybień skutkujących uchyleniem zaskarżonego orzeczenia. Analizę prawnych aspektów sprawy należy rozpocząć od stwierdzenia, że zasadą jest potrącalność kosztów uzyskania przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą /art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Natomiast u podatników prowadzących księgi handlowe koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, tj. poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione /art. 22 ust. 5 cyt. ustawy/. Przedstawiona zasada memoriałowa potrącania kosztów uzyskania przychodów ma również zastosowanie do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale, w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego /art. 22 ust. 6 cyt. ustawy/. Analiza art. 22 ust. 5 cyt. ustawy prowadzi do stwierdzenia, że po pierwsze - koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku kalendarzowym, którego dotyczą i po drugie że możliwość potrącania tych kosztów jest ściśle związana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nim przychód. Wobec tego podatnicy prowadzący księgi podatkowe mają obowiązek stosowania w roku podatkowym, przy księgowaniu kosztów uzyskania przychodów, tylko jednej wybranej przez siebie zasady, tj. kasowej lub memoriałowej. Nie można natomiast, jak to trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 stycznia 2000 r., I SA/Wr 825/98 - nie publ., przy księgowaniu kosztów stosować jednocześnie zasady kasowej - w odniesieniu do kosztów i zasady memoriałowej - dotyczącej zarachowania kosztów. Przepisu art. 22 ust. 6 cyt. ustawy nie można interpretować jako delegacji do zastosowania zasady memoriałowej przewidzianej w ust. 5 art. 22 tylko z tej przyczyny, że ewidencja prowadzona jest w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów, o których mowa w ust. 6. W świetle niezakwestionowanego stanu faktycznego skarżący faktycznie prowadził księgi przychodów i rozchodów i w 2002 r. księgował koszty uzyskania przychodów stosując zasadę kasową. Skoro w 2002 r. zarachował niezapłacony podatek od nieruchomości zasadne było twierdzenie, że swoim działaniem naruszył art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższych wywodów za całkowicie chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.