I SA/Bd 312/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi B.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. oddala skargę W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ustalania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez B.D. w T. w B. za 1996 r., skutkujące zaniżeniem dochodu za w/w okres. Ustalono dwukrotne obciążenie kosztów uzyskania przychodów wydatkami na zakup artykułów medycznych oraz artykułów spożywczych przeznaczonych na potrzeby własne podatnika, a także wydatkami na zakup dwóch baraków kontenerowych, których nie stwierdzono w siedzibie firmy. Ponadto koszty działalności obciążono wydatkami na adaptację i prace modernizacyjne budynku nie używanego dla potrzeb działalności gospodarczej i nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Jednocześnie stwierdzono, że prowadzone przez skarżącego księgi rachunkowe nie spełniały wymogów określonych w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), gdyż były prowadzone błędnie pod względem formalnym i materialnym. Ustalono mianowicie, że podatnik nie dokonał otwarcia ksiąg rachunkowych na początek roku obrachunkowego, nie prowadził wymaganych urządzeń księgowych, ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie ewidencjonował operacji sprzedaży na podstawie własnych faktur sprzedaży. Urząd Skarbowy, na podstawie zebranego w toku kontroli materiału dowodowego oraz po ustaleniach dokonanych w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego odrzucił prowadzone księgi jako dowód i ustalił podstawę opodatkowania uwzględniając marże zrealizowane w poszczególnych punktach sprzedaży. Decyzją z dnia (...) Nr (...) określono skarżącemu należny podatek od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie (...) zaległość w wysokości (...) oraz odsetki za zwłokę w kwocie (...). W wyniku odwołania, decyzją z dnia (...) Nr (...), Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku - wyrokiem z dnia 3 października 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 2488/00, uchylił decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu w/w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ustalenia organów podatkowych, iż prowadzone dla potrzeb działalności gospodarczej Pana B. D. w 1996 r. księgi rachunkowe nie spełniały wymogów stawianych urządzeniom księgowym, naruszając przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, były błędne pod względem formalnym i materialnym, a zawarte w nich dane uniemożliwiały rzetelne sporządzanie deklaracji podatkowych. Na tej podstawie - w ocenie Sądu - organy podatkowe zasadnie uznały, że zaistniały przesłanki zastosowania dyspozycji przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej i pozbawienia mocy dowodowej zapisów wynikających z ksiąg rachunkowych za 1996 r. po stronie przychodów, a w konsekwencji do określenia - w trybie przepisu art. 23 § l Ordynacji podatkowej - podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg rachunkowych za 1996 r. nie pozwalały na jej określenie. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę na w/w decyzję ostateczną Izby Skarbowej, ze względu na nieprawidłowości w zakresie ustalenia w drodze szacowania wartości niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży we wszystkich prowadzonych punktach handlowych w 1996 r., wynikające z niewystarczającego materiału dowodowego dla prawidłowego wyjaśnienia kwestii wysokości niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży, stwierdzając jednocześnie, że obrana metoda szacowania jest błędna, gdyż metoda średnioważonej marży (marży ogólnej), nie uwzględnia wielobranżowości prowadzonej przez podatnika działalności handlowej i różnorodności sprzedawanych towarów. Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność ustaleń organów podatkowych w zakresie nieewidencjonowania oraz niedeklarowania przez podatnika w 1996 r. przychodów z wynajmu lokali mieszkalnych na łączną kwotę (...) netto, ponadto przychodów ze sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT w łącznej kwocie (...) netto, a także nieprawidłowego obciążenia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 1996 r. działalności gospodarczej wydatkami na zakup dwóch baraków kontenerowych od firmy B. na kwotę (...) netto oraz wydatkami na roboty adaptacyjno-modernizacyjne budynku pawilonu zlokalizowanego w S. Dyrektor Izby Skarbowej w B., rozpoznając ponownie przedmiotowe odwołanie, uchylił zaskarżoną w/w decyzję (...) Urzędu Skarbowego w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie uznał, że szacunkowe ustalenie wysokości niezaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży, z uwzględnieniem zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w zapadłym orzeczeniu - jest niemożliwe, ze względu na brak ewidencji sprzedaży ilościowej i asortymentowej placówek detalicznej sprzedaży oraz znaczny ( od dnia przedmiotowej kontroli) upływ czasu, utrudniający przeprowadzenie postępowania podatkowego według wskazanych zaleceń. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji odstąpił od szacowania wartości niezaewidencjonowanego przychodu, przyjmując w konsekwencji dla potrzeb określenia należnego za 1996 r. zobowiązania podatkowego - zadeklarowany przez podatnika w zeznaniu rocznym za 1996 r. PIT-32 przychód w wysokości (...) zwiększając go o przychody z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych w kwocie (...) netto oraz o niezaewidencjonowane przychody ze sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT w łącznej kwocie (...) netto. Jednocześnie - w zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatnika za 1996 r., wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wydatki, obejmujące: • wydatki w kwocie (...) dot. zakupu artykułów gospodarstwa domowego, mebli, narzędzi, rzeczy osobistego użytku i usług medycznych, koszty prac remontowych i modernizacyjnych przeprowadzonych w lokalu mieszkalnym oraz pozostałych nie pozostających w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami z prowadzonej w 1996 r. działalności gospodarczej, • wartość netto w kwocie (...) udokumentowaną fakturami Vat z dnia 31 lipca 1996 r. od nr (...) do nr (...) wystawionymi przez D. dla tej placówki, dotyczących artykułów spożywczych przeznaczonych na potrzeby wewnętrzne, których zakupem obciążono koszty uzyskania przychodów już w chwili ich nabycia, • wartość brutto w kwocie (...) wynikającą z rachunków uproszczonych od nr 48 do nr 53 wystawionych przez Aptekę N. dla tej placówki, dotyczących leków i środków opatrunkowych, ujętych w ciężar kosztów już w dacie zakupu, - razem w łącznej kwocie (...), • wydatki w kwocie (...) dotyczące kosztów zakupu paliwa, napraw i przeglądów technicznych samochodów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, z wyjątkiem wydatków w kwocie (...) odnoszących się do samochodu dostawczego marki (...) nr rej. (...), wykazanego w ewidencji środków trwałych już w 1995 r., • wydatki w kwocie (...) stanowiące nakłady na pawilon handlowy i wiatę usytuowane w S. nabyte w 1995 r., nie użytkowane i nie wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 1996 r., które zwiększają wartość początkową obiektu, będącą podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych, • wydatki w kwocie (...) na nabycie środków trwałych ( l lada W-l, 2 baraki kontenerowe, 5 kas fiskalnych, 2 kasy 600 ), zwiększających wartość początkową tych środków, będącą podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych, • wydatki w łącznej kwocie (...), których poniesienia nie udokumentowano dowodami źródłowymi, • kwotę (...)stanowiącą wartość odsetek od zobowiązań podatkowych, • wartość odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie (...) od środków trwałych przyjętych wg ewidencji środków trwałych do użytkowania w dniu 31 grudnia 1996 r., które winny obciążać koszty działalności gospodarczej za 1997r. Jednocześnie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatki z tytułu: używania prywatnego aparatu telefonicznego, zakupu kompletu mebli biurowo-wypoczynkowych , prac remontowych w obiektach firmy położonych przy ul. (...) w B., zmniejszenia wartości kosztów za m-c grudzień 1996 r. wg. ewidencji księgowej - tzw. korekta dotycząca zmniejszenia kosztów. Wszystkie korekty rzutujące na ustalenie prawidłowej wysokości z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika za 1996 r., znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie określenia B.D. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie (...). Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie z dnia 20 lutego 2004 r., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 22 i art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów proceduralnych z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art.181 Ordynacji podatkowej oraz kwestionując prawidłowość dokonanych ustaleń w zakresie przychodów i kosztów. W odpowiedzi na wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego podatnik podniósł dodatkowo zarzut przedawnienia zobowiązania oparty na art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu sprawy w toku kontroli instancyjnej - decyzją z dnia (...) Nr (...) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego stało się przedmiotem skargi z dnia 27 maja 2004 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze podatnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie - zarzuca organom podatkowym naruszenie przepisów art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskutek jego błędnej wykładni oraz przepisu art. 70 § l Odynacji podatkowej. Skarżący podnosi zarzuty odnoszące się do : 1. powiększenia wielkości zadeklarowanych przychodów ze sprzedaży o wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży udokumentowanej fakturami Vat na kwotę (...) wskazując, iż przychód wynikający z tych faktur Vat został zaewidencjonowany w urządzeniach księgowych, natomiast w/w faktury zostały zabezpieczone w toku postępowania kontrolnego, a następnie zagubione, 2. pozbawienia charakteru kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie (...) dotyczących: - zakupu artykułów gospodarstwa domowego, mebli, narzędzi, które były przeznaczone do dalszej odsprzedaży, - wydatków udokumentowanych fakturami Vat z dnia 31 lipca 1996 r. od nr (...) do nr (...) wystawionymi przez D. dla tej placówki na artykuły spożywcze, kawę, ponieważ na podstawie w/w faktur nastąpiła zmiana kwalifikacji poniesionych kosztów i zaksięgowanie tych wydatków z pozycji koszty zakupu do pozycji koszty reprezentacji i reklamy, - wydatków wynikających z rachunków uproszczonych od nr 48 do nr 53 wystawionych przez Aptekę N. dla tej placówki za leki i środki opatrunkowe, 1. wydatków w kwocie (...) netto zł na nabycie 2 baraków kontenerowych, twierdząc, iż kontenery te znajdowały się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, przy posesji na ul. (...) w B., zarzucając organom podatkowym nie przeprowadzenie dowodu z ich oględzin. Jednocześnie skarżący podtrzymał zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia na podstawie art.70§1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem nie można uznać za słuszne argumenty organu II instancji przedstawione w uzasadnieniu decyzji z uwagi na to, że tytuł wykonawczy, na podstawie którego zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne dotyczył zupełnie innej decyzji wymiarowej. Niezależnie od tego nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. W piśmie procesowym z dnia 18 września 2004 r. skarżący w uzupełnieniu podniósł, że prowadzenie egzekucji było niezasadne, ponieważ decyzja będąca podstawą egzekucji, tj. decyzja z dnia (...) NR (...) wydana przez (...) Urząd Skarbowy w B. została uchylona. Wobec tego wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie może wywoływać skutku prawnego w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia. Poza tym podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionym w art.23. Użyty w tym przepisie zwrot "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzona działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W ocenie Sadu warunku tego nie spełniają wydatki w łącznej kwocie (...) dotyczące zakupu artykułów gospodarstwa domowego, mebli, narzędzi oraz rzeczy osobistego użytku, usług medycznych, koszty prac remontowych i modernizacyjnych w lokalu mieszkalnym podatnika. Z decyzji organu I instancji wynika, że chodzi tu wydatki na zakup m.in. pilarki kątowej, wycinarki, żelazka, lokówki, odkurzacza, kołdry, poduszki, spodni, koszul, skarpet, obuwia damskiego, okularów, montaż instalacji gazowej w mieszkaniu podatnika, a także opłat za badanie wzroku podatnika i jego żony. Wydatki te nie pozostają w związku gospodarczym z źródłem przychodu i nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Rodzaj tych wydatków wskazuje, że mają one charakter osobisty. Wydatki takie nie mogą być potrącane z przychodu. W toku prowadzonego postępowania nie przedstawiono dokumentów świadczących o przekazywaniu w/w przedmiotów do dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki w kwocie (...) zaliczono do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zakupu i nie mogły one stanowić tych kosztów po raz drugi przy przekazaniu na potrzeby wewnętrzne, fakturami VAT z dnia 31 lipca 1996 r. od nr (...) do nr (...) wystawionymi przez D. dla tej placówki. Brak jest dowodów, że skarżący dokonywał ich korekty z tytułu przekwalifikowania do kosztów reprezentacji i reklamy. Z tych samych względów – dwukrotnego obciążenia kosztami – nie można uznać za koszty wydatki w kwocie (...) wynikające z rachunków uproszczonych od nr 48 do nr 53 wystawionych przez Aptekę N. dla tej placówki. Należy podkreślić, że sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA we wspomnianym wyroku z dnia 3.10.2003 r., I S.A./Gd 2488/00. Na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny. Sąd w niniejszym składzie związany jest tą oceną co do zawartego w skardze zarzutu wyłączenia z kosztów wydatków na nabycie dwóch baraków od firmy B. w kwocie 3000 zł oraz zaliczenia do przychodów sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT w łącznej kwocie (...). W odniesieniu do zarzutu przedawnienia należy zauważyć, że do dnia 1 stycznia 2003 r. art.70§3 Ordynacji podatkowej stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Stosownie do art.20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw ( Dz.U. nr 169, poz.1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1.01.2003 r.) stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą (nowe), z zastrzeżeniem jednak, że jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. Art. 70§4 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W rozpatrywanej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 30 kwietnia 1999 r. (...). W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dnia 5 maja 1999 r. dokonano zajęcia rachunków bankowych zawiadomieniami Nr (...) w Banku (...) oraz (...) w Banku (...) w B. W dniu 7 maja 1999 r. dokonano zajęcia pojazdów mechanicznych, natomiast w dniu 11 maja 1999 r. organ egzekucyjny zajął sprzęt komputerowy i wyposażenie punktu handlowego. Dokumenty zajęcia wraz z egzemplarzem tytułu wykonawczego podatnik otrzymał 11 maja 1999 r. ( pismo z dnia 26 września 2003 r. Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. - t.II k.409) i z tym dniem nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 1996 r. wydał w dniu 30 stycznia 2004 r., natomiast Izba Skarbowa w dniu 30 kwietnia 2004 r. W świetle powyższego decyzje organów podatkowych zapadły przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, liczonym zgodnie z treścią cytowanego art.70§4 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest zarzut, że na skutek uchylenia decyzji będącej podstawą egzekucji nie można jej było prowadzić i że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Należy podkreślić, że decyzja z dnia 15 kwietnia 1999 r. NR (...) wydana przez (...) Urząd Skarbowy w B. została uchylona w trybie instancyjnym. Decyzja taka do momentu wyeliminowania jej z obrotu korzysta z domniemania prawidłowości. Wchodząc do obrotu prawnego wywołuje ona określone skutki prawne. Oznacza to, iż skutki prawne decyzji uchylonej, która były podstawą tytułu wykonawczego następują ex nunc, czyli od chwili ich uchylenia, a nie wydania (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2002 r., I SA/Lu 685/00). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.