II FSK 522/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Jacek Brolik (spr.), Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Małgorzaty i Andrzeja K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 133/04 w sprawie ze skargi Małgorzaty i Andrzeja K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2002 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Małgorzaty i Andrzeja K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 (słownie: sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 października 2004 r., I SA/Kr 133/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Małgorzaty i Andrzeja K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2003 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 października 2003 r., którą odmówiono podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2002 w łącznej wysokości 3.081,10 zł. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach przedstawiono i wyjaśniono, że skarżący domagali się stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych powołując się na okoliczność, iż do dochodu podlegającego opodatkowaniu błędnie doliczyli uzyskany od zakładu pracy Andrzeja K. /który był policjantem/ zwrot poniesionych kosztów na przejazdy z miejsca zamieszkania do siedziby pracodawcy. Tymczasem, zdaniem podatników, taki zwrot nie jest przychodem ze stosunku służbowego łączącego policjanta z jednostką policji i nie może być brany pod uwagę przy obliczaniu dochodu do opodatkowania. Swój pogląd wsparli powołując się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego /dalej "NSA"/ z dnia 17 maja 1999 r. FPS 3/99. Wydając zaskarżoną decyzję Izba Skarbowa na wstępie, przypomniała, iż na gruncie prawa podatkowego wszystkie zwolnienia od podatku są wyjątkami od zasady powszechnego opodatkowania i z tego powodu winny być interpretowane ściśle. Zatem, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1999-2002 /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., nazywanej dalej "u.p.d.o.f."/ za przychody ze stosunku służbowego uznano wszelkie wpłaty pieniężne, a więc również i zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy. podniesiono następnie, że w rozważanych latach podatkowych przepisy art. 21 i art. 52 u.p.d.o.f. zawierały katalog przychodów wyłączonych spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ w tym katalogu brak było zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejscowości, w której znajdowała się siedziba pracodawcy, dlatego taki zwrot podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W tym zakresie zmiana nastąpiła dopiero od 1 stycznia 2003 r., bowiem stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 112 lit. "a" dodanego nowelizacją z dnia 27 lipca 2002 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 141 poz. 1182/ - wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw. Wyjaśniono, że w stosunku do policjantów wymaganą regulację prawną stanowił art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm., zwanej dalej "ustawa o Policji"/. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie opisanej powyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. podnosząc zarzut naruszenia art. 93 ust. 1 ustawy o Policji w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f, przy czym powołali ponownie orzecznictwo NSA zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Oddalając skargę, Sąd I instancji podzielił pogląd reprezentowany przez organy podatkowe, zgodnie z którym do dnia 1 stycznia 2003 r. zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy przez policjanta mieścił się w pojęciu przychodów ze stosunku służbowego, które to z kolei na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegały opodatkowaniu; Sąd ten również zaakceptował stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2002 brak było przepisu, który wymieniałby wśród przedmiotowych zwolnień z opodatkowania zwrot kosztów dojazdu do pracy. Odnosząc się do przywołanego przywoływanego przez stronę orzeczenia NSA z dnia 17 września 2002 r. SA/Rz 1540/00 i zawartego w nim stwierdzenia, że podatek dochodowy "jest w swym założeniu oparty na treści przyrostu czystego majątku, co wyraża się przede wszystkim w tym, że jest to podatek globalny /syntetyczny/, obejmujący swym zakresem przedmiotowym wszelkie dochody uzyskiwane w ciągu roku" wyjaśniono, że wbrew twierdzeniom skarżących możliwe było opodatkowanie otrzymanego przez jednego z nich zwrotu kosztów dojazdu do pracy. Wynika to z tego, że przyrost czystego majątku następuje, gdy podatnik otrzymuje dochód, a z taką sytuacją mamy do czynienia /m.in./ w chwili, gdy pracownik otrzymuje jakąkolwiek wpłatę pieniężną ze stosunku służbowego, w tym zwrot kosztów przejazdu do pracy. Dlatego też w rozpatrywanym przypadku równowartość takiego zwrotu została doliczona do innych przychodów podatnika ze stosunku służbowego, a następnie pomniejszona o koszty uzyskania i opodatkowana z uwzględnieniem zasad dotyczących zasad wspólnie opodatkowujących się małżonków. W końcowej części uzasadnienia zauważono, że w rzeczywistości skarżący domagają się w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego zwrotu dojazdu jednego z nich do pracy przy jednoczesnym zastosowaniu instytucji kosztów uzyskania przychodów przy obliczeniu wysokości tego podatku, co uznano za całkowicie nieuzasadnione. Od powyższego wyroku Małgorzata i Andrzej K. - zastąpieni przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika - złożyli skargę kasacyjną, w której wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 93 ust. 1 ustawy o Policji, a to z powodu uznania, że zwrot kosztów dojazdu do miejsca pracy ponoszonych przez policjanta mieścił się w przychodach ze stosunku służbowego, co w konsekwencji skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999-2002. W uzasadnieniu do tak sformułowanego zarzutu kasacyjnego zakwestionowano i uznano za chybiony pogląd Sądu I instancji, że w sytuacji, gdy policjant otrzymał zwrot uprzednio poniesionych kosztów dojazdu do pracy, to po jego stronie nastąpił przyrost majątku. Taki przychód pieniężny /zwrot kosztów/ nie może bowiem być uznany za przychód ze stosunku służbowego policjanta w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f, albowiem nie powoduje on po jego stronie przysporzenia majątkowego, gdyż stanowi tylko zwrot kosztów poniesionych wcześniej z własnych już opodatkowanych dochodów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej taki zwrot nie zawiera się również w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Na poparcie zaprezentowanego powyżej stanowiska kasacyjnego przytoczono tezę uchwały 7 sędziów NSA z dnia 17 maja 1999 r., FPS 3/99, z której wynika, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu na podstawie art. 75 par. 2 ustawy z 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżących analogiczna konstrukcja prawna art. 93 ust. 1 ustawy o Policji oraz art. 95 par. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. nr 98 poz. 1070/ jak odpowiednika dawnego art. 75 ust. 2 cyt. ustawy z dnia 20.06.1985 r., uzasadnia odniesienie przywołanej tezy orzeczniczej do sytuacji policjanta, któremu, tak jak sędziemu, przysługuje zwrot kosztów przejazdu do pracy. Podkreślono przy tym, że takie stanowisko znalazło odzwierciedlenie w dalszym, późniejszym orzecznictwie administracyjnym. Powyższe okoliczności, zdaniem autora skargi kasacyjnej, uzasadniają ocenę, że organy podatkowe, a za nimi również i Sąd I instancji, całkowicie błędnie argumentowały i dowodziły, iż do końca roku 2002 brak było przepisu przewidującego zwolnienie od podatku spornego zwrotu kosztów dojazdu do pracy. Zdaniem skarżących, w świetle zaprezentowanych w kasacji poglądów istnienie takiej regulacji było zbędne. Dlatego też nieuzasadniona i zbędna była analiza przepisów art. 21 i art. 52 u.p.d.o.f. pod katem oceny, czy zwrócone koszty mieszczą się w zawartym tam katalogu przychodów zwolnionych od podatku, bowiem koszty te przychodami nie były. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując analogicznie, jak Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /u.p.d.o.f./ - w brzmieniu obowiązującym w badanych w sprawie okresach podatkowych - stanowił, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskał dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Analizując, wykładając, przestrzegając i stosując ten przepis należy pamiętać fundamentalną zasadę prawa podatkowego, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca - por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 nr 2 poz. 24. Jeżeli zatem, ustawodawca definiując przedmiot opodatkowania jako "wszelkiego rodzaju dochody ze źródła przychodu" nie kierował się, jak to z przytoczonego zapisu prawnego wynika, kategoriami ekonomicznymi, pojęcie dochodu winno być oparte o treść i zgodną z nią wykładnię przepisów ustawy podatkowej. Dlatego przywołać należy również treść art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., który określa dochód ze źródła przychodu jako nadwyżkę sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięty w roku podatkowym. Reasumując, należy stwierdzić, że stosowana w sprawie niniejszej ustawa podatkowa używa pojęcia dochodu jako różnicy pomiędzy przychodami a kosztami jego uzyskania w dwu znaczeniach: jako dochodu ogólnego, w znaczeniu sumy dochodów ze wszystkich źródeł przychodów oraz dochodu cząstkowego, odnoszącego się do nadwyżki sumy przychodów z konkretnego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym. Jeżeli zatem, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, to dochodem /przychodem pomniejszonym o koszty jego uzyskania/ ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ostatni - wskazany przepis, określając prawną instytucję i pojęcie przychodu ze stosunku pracy i stosunków w obszarze jego unormowania z nim zrównanych, tj. również ze stosunku służbowego, w którym pozostaje skarżący, stanowi, że za przychód uważa się "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń." Wykładnia językowa tego zapisu wskazuje wprost i jednoznacznie, że za przychód ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ekwiwalenty. O tym czy dana wypłata będzie przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu cytowanego przepisu będzie decydowało: czy wypłatę tą otrzymuje pracownik oraz czy jest ona uwzględniona we wskazanym w tym przepisie obszarze hipotezy ustanowionej normy prawnej i jego przykładach. Przykładowe wskazanie w analizowanym przepisie takich świadczeń, jak: wynagrodzenie zasadnicze i inne w nim wymienione, zawiera również wypłaty "wszelkich innych kwot niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona", które wskazuje, że ustawodawca uznaje za przychód wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy, chyba, że są to świadczenia związane ze stosunkiem pracy ale zwolnione od podatku i wymienione w art. 21 ustawy, na przykład zwrócone koszty przeniesienia służbowego czy zasiłków na zagospodarowanie. Przepis art. 21 u.p.d.o.f. w rozważanym w sprawie okresie nie zwalniał od opodatkowania otrzymywanych przez pracownika świadczeń pracodawcy stanowiących zwrot pracownikowi kosztów dojazdów do pracy, a zatem, świadczenie wypłacane policjantowi - zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy o Policji - obciążało pracodawcę, niemniej jednak było świadczeniem pieniężnym faktycznie ponoszonym za pracownika i stanowiło otrzymywany przez niego przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Sporny w sprawie przychód z tytułu zwrotu kosztów dojazdu funkcjonariusza policji do stałego miejsca pełnienia służby był więc przychodem w rozumieniu i ze skutkami prawa podatkowego, przychodem prawnie znaczącym na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., który, na zasadach ogólnych, podlegał opodatkowaniu i nie był objęty zwolnieniem podatkowym unormowanym w art. 21 cyt. ustawy. Koszty uzyskania analizowanego przychodu z wymienionego źródła przychodów podatnicy mogli uwzględnić i rozliczyć w samoobliczeniu podatku - na podstawie i zgodnie z unormowaniami art. 22 ust. 2 i art. art. 22 ust. 2 a/ w zw. z art. 22 ust. 11 u.o.p.d.o.f. Podnieść także należy, że w przywoływanej powyżej nowelizacji prawa podatkowego, ustawodawca wprowadził, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003r, przepis art. 21 ust. 1 pkt 112 lit. "a" u.p.d.o.f., który stanowi o zwolnieniu od podatku dochodowego wartości świadczeń ponoszonych za pracownika z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy, co z kolei pociągnęło za sobą zmianę o obszarze regulacji prawnej kosztów uzyskania przychodów /art. 22 ust. 13 u.p.d.o.f./. Powyższe zwolnienie podatkowe obowiązuje jednak dopiero od 1 stycznia 2003 r. i nie stanowi elementu podatkowych stanów faktycznych opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w relacji do lat podatkowych przed wymienioną datą. Wprowadzenie tegoż zwolnienia podatkowego oznacza także, że otrzymywany przez pracownika zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy był przychodem podlegającym opodatkowaniu i został zwolniony od podatku /dopiero/ z dniem 1 stycznia 2003 r. Gdyby bowiem wartość zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy nie była przychodem w rozumieniu prawa podatkowego, to przywołana regulacja prawna art. 22 ust. 1 pkt 112 lit. "a" u.p.d.o.f. byłaby zbędna i bezprzedmiotowa, a więc racjonalny ustawodawca by jej nie wprowadził do systemu obowiązującego prawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpoznana skarga kasacyjna na poparcie prezentowanych w niej tez, wniosków i zarzutów przedstawia w istocie rzeczy argumentację natury ekonomicznej, z której, zdaniem autora kasacji, wynikać ma, że dojazd funkcjonariusza do stałego miejsca pełnienia służby oraz związane z tym wyłożenie i następnie zwrot kosztów podróży nie tworzą w efekcie po jego stronie stanu otrzymania jakichkolwiek wartości. Stanowisko to - odnosząc je do stosowanych przez organy podatkowe i rozważonych przez Sąd przepisów prawa - jest nieuzasadnione, jako że nie uwzględnia treści przywoływanych regulacji prawnych stanowiących o prawnych, a nie jakichkolwiek innych, pojęciach przychodu i dochodu. Ponadto, strona skarżąca nie zauważa, że jeżeli nawet otrzymana przez podatnika wartość, nazwana zwrotem kosztów, stanowi ekwiwalent poniesionych przez niego wydatków na podróż, to po stronie podatnika pozostaje wartość zrealizowanego efektywnie dojazdu do pracy - równa bądź obejmująca otrzymany zwrot kosztów. W świetle przedstawionego i rozważonego powyżej stanu sprawy oraz adekwatnego do niej prawa, których analiza dowodzi niezasadności wniesionej skargi kasacyjnej, dodatkowo już tylko podnieść należy, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 maja 1999 r., na którą skarżący się powołują, dotyczyła odrębnego, ustalonego w indywidualnej sprawie w której zapadła, stanu faktycznego, przede wszystkim zaś, nie stanowi ona źródła obowiązującego prawa i nie posiada wiążącej mocy prawnej. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.