I SA/Łd 412/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie NSA Teresa Porczyńska (spr.), Anna Świderska, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2004 roku sprawy ze skargi M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów i odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. 1 uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] nr. [...] 2 zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 7 października 2003r. skarżąca M.P. zarzuciła postępowaniu egzekucyjnemu prowadzonemu na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], nieistnienie obowiązku podatkowego po jej stronie. Podniosła, że wskazany tytuł wykonawczy nie jest do niej skierowany i jej nie dotyczy. Wymienia jako zobowiązanego jedynie jej męża – p. Z.P. Podniosła, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] o solidarnej odpowiedzialności M.P. za zobowiązania podatkowe jej męża została uchylona decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] i postępowanie w sprawie zostało umorzone. W takiej sytuacji brak jest decyzji administracyjnej, która mogłaby stanowić tytuł wykonawczy w stosunku do niej. Nie może stanowić takiej podstawy decyzja ustalająca obowiązek podatkowy męża skarżącej, z uwagi na umowne wyłączenie ustawowej wspólności majątkowej. Z uwagi na nieistnienie obowiązku podatkowego skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. oddalił wniesione zarzuty oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Stwierdzono, że tytuł wykonawczy nr [...] wystawiony z tytułu zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 1997 na kwotę 27.892,10 zł spełnia wymogi zawarte w art. 27 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dane współmałżonka zawarte są na stronie 5 tytułu, zaś na stronie pierwszej zaznaczono kwadrat nr 3, jest to zgodne z załącznikiem nr 5 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dniu 10 września 2003r. dokonano zajęcia wierzytelności z tytułu należności wobec Z. i M.P. i jednocześnie wysłano egzemplarz tytułu wykonawczego przeznaczony dla zobowiązanego. Powyższe Rozporządzenie nie przewiduje doręczania zobowiązanemu strony 5/6 tytułu wykonawczego. Zdaniem organu podatkowego można prowadzić egzekucję z majątku wspólnego małżonków P. jak i z ich majątków odrębnych. Organ administracyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji, natomiast nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wskazano, że dla organu egzekucyjnego wiążące jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. W zażaleniu na powyższe postanowienie z dnia 12 lutego 2004r. skarżąca wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniu zarzuciła obrazę przepisu art. 3 ust.1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez błędne przyjęcie ze obowiązek podatkowy skarżącej wynika bezpośrednio z przepisów prawa, naruszenie przepisu art. 32 § 1 tej ustawy przez niedoręczenie tytułu wykonawczego nr [...] w całości oraz przedawnienie egzekwowanej należności. Podniesiono, że podstawą do wydania tytułu wykonawczego dotyczącego konkretnego obowiązku podatkowego może być decyzja lub postanowienie właściwego organu, albo przepis prawa stwierdzający ten obowiązek w sposób oczywisty ("bezpośrednio"). W art. 3 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewidziane zostały trzy podstawy prowadzenia postępowania egzekucyjnego. M.P. nie dotyczy żadna z nich – ani decyzja o wymiarze podatku, ani jakiekolwiek postanowienie, ani też z żadnego przepisu prawa nie wynika bezpośrednio jej obowiązek podatkowy. Przepis art. 29 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 26 Ordynacji podatkowej nie określa obowiązku podatkowego a odpowiedzialność podatkową. Na poparcie swego stanowiska w sprawie powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Łodzi z dnia 5 czerwca 1997r. w sprawie sygn. akt. ISA/łd 418/96. Stwierdzono, że tytuł wykonawczy jest wadliwy a sama egzekucja niedopuszczalna. Zarzucono, że błędne jest stanowisko organu egzekucyjnego co do braku obowiązku doręczania tytułu wykonawczego w całości. Taka sytuacja spowodowałaby, że postępowanie nabrałoby charakteru tajnego, i dalece utrudniona byłaby możliwość podjęcia w sposób prawidłowy środków odwoławczych. Co do podniesionego zarzutu przedawnienia wskazano, że zakładając że obowiązek w stosunku do skarżącej powstał, to roszczenie przedawniło się z końcem roku 2003. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazano, że skoro wierzyciel potwierdził wymagalność obowiązku w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 1997 a na dzień jego powstania pomiędzy małżonkami istniała wspólność ustawowa małżeńska to zasadnym i celowym było skierowanie egzekucji do majątku podatnika i jego małżonka. Podkreślono, że odpowiedzialność małżonka za zobowiązania podatkowe podatnika wynika wprost z przepisów prawa ( art. 29 w zw. z art. 26 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy stwierdził, że tytuł wykonawczy nr [...] został wystawiony prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami i właściwie go doręczono osobie zobowiązanej. Ponadto stwierdzono, że obowiązek zapłaty podatku wobec p. M.P. nie uległ przedawnieniu. Zauważono, że postanowieniem z dnia [...] umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec małżonka skarżącej i wyjaśniono, że zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Zatem w sprawie termin ten biegnie od dnia wydania w/w postanowienia. W skardze z dnia 29 kwietnia 2004r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sprawie oddalenia zarzutów i odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, skarżąca M.P. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienie, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie przepisów art. 3 § 1 , art. 26 § 1 i 27 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 29 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego bez tytułu wykonawczego. W uzasadnieniu skargi ponownie wskazano, że skarżącej nie dotyczy żadna z podstaw postępowania egzekucyjnego spośród określonych w art. 3 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie dotyczy jej ani decyzja o wymiarze podatku, ani jakiekolwiek postanowienie i z żadnego przepisu prawa nie wynika bezpośrednio jej obowiązek podatkowy. Ponadto wskazano, że art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym wskazuje, że tytuł wykonawczy powinien zawierać imię i nazwisko zobowiązanego, treść obowiązku i jego podstawę prawną. W sprawie zachodzi przypadek błędu co do osoby zobowiązanej. Tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego toczy się postępowanie egzekucyjne, nie dotyczy M.P., jej obowiązek podatkowy ani podstawa prawna nie jest w nim w ogóle wskazana. Jedynie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności mogłoby być podstawą do wydania tytułu wykonawczego przeciwko skarżącej, jednak postępowanie w tym przedmiocie zakończyła się umorzeniem postępowania. Jednocześnie wskazano, że przesłanki wydania decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej były błędne. Egzekucja należności nie następuje bowiem z majątku wspólnego małżonków bez potrzeby wydawania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności. Podniesiono, że w chwili orzekania o solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe ustawowa wspólność majątkowa skarżącej i jej męża była wyłączona, a zajęte prawo nie stanowi składnika majątku wspólnego. Wskazano, że część tytułu wykonawczego, zawierająca dane identyfikacyjne współmałżonka nigdy nie została doręczona, zaś z doręczonej części nie wynika, aby była ona zobowiązana oraz podtrzymano zarzut przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Przede wszystkim należy wskazać, że na podstawie jednego pisma strony /bez daty/, zatytułowanego "Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego" organ egzekucyjny wszczął dwa postępowania. Pierwsze zakończone zostało zaskarżonym w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1934/03 postanowieniem organu egzekucyjnego II instancji z dnia [...] nr [...], utrzymującym w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, uznające zarzuty za bezzasadne. Drugie zakończone zostało zaskarżonym w tej sprawie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], utrzymującym w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji w sprawie oddalenia zarzutów i odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Oceny zasadności zarzutów organ dokonał zatem w dwóch odrębnych postępowaniach. Uznanie zarzutów za bezzasadne w jednym orzeczeniu i oddalenie tych samych zarzutów w drugim orzeczeniu to orzeczenia tożsame. Postanowienie z dnia [...] dotyczy sprawy już rozstrzygniętej w tym zakresie postanowieniem zaskarżonym w sprawie I SA/Łd 1934/03. Wymaga to wyeliminowania z obrotu prawnego orzeczenia dotyczącego w części sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją. Odnosząc się do możliwości prowadzenia egzekucji w stosunku do skarżącej przypomnieć należy treść art.26 i art.29 § 1 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./. Zgodnie z art. 26 Ord.pod., podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Natomiast według art. 29 § 1, w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Odpowiedzialność w prawie podatkowym to korelat zobowiązania podatkowego Oznacza to zarówno możliwość bycia adresatem pochodzącego od wierzyciela podatkowego żądania wykonania zobowiązania jak i konieczność poddania się przymusowemu wykonaniu /egzekucji/ tego zobowiązania. Zatem z mocy cyt. art.29 § 1 Ordynacji podatkowej małżonek zobowiązanego podatnika musi poddać się egzekucji w zakresie określonym w tym przepisie, to jest z majątku wspólnego. Podstawą wszczęcia egzekucji jest tytuł wykonawczy sporządzony według ustalonego wzoru /art.26 § 1 ustawy z dnia 17.VI.1997 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t. jedn. Dz.U. z 2002 r. nr 110, poz.968 ze zm./. Zgodnie z art. 27c. tej ustawy, obowiązującym w dacie wszczęcia egzekucji, "Jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawie się na oboje małżonków." Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu do uchwały SN z dnia 18.IX.2002 r. nr III CZP 49/02 (publ. OSNC 2003/9/115), że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji gdy egzekucja ma być prowadzona z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Zwrócić należy bowiem uwagę, że w przepisie tym mowa jest o zobowiązanym i jego małżonku. Zgodnie z art. la pkt 20 u.p.e.a., przez zobowiązanego rozumie się osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Dalej, w razie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, zobowiązanym w rozumieniu art. la pkt 20 u.p.e.a. pozostaje zatem wyłącznie podatnik, a jego małżonek takiego statusu nigdy nie ma. Odpowiednio do tego, odpowiedzialność zobowiązanego (podatnika) obejmuje jedynie jego majątek odrębny i majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka. Jeśli zatem ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 27c wyraźnie różnicuje zobowiązanego i jego małżonka, traktując tylko jednego z małżonków za zobowiązanego, wówczas - przynajmniej w zakresie egzekucji należności stanowiących zobowiązania podatkowe - musi to oznaczać, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Tylko przy takim założeniu art. 27c u.p.e.a. może w ogóle mieć praktyczne znaczenie. Z akt administracyjnych nie wynika by tytuł wykonawczy został wystawiony na małżonka zobowiązanego, to jest na skarżącą. Zakreślenie w poz.9 Tytułu wykonawczego, wystawionego na zobowiązanego małżonka skarżącej, kwadratu nr 3 o treści : "osoba fizyczna, za której zobowiązania odpowiada również współmałżonek", jest jednym z elementów identyfikacji zobowiązanego. Nie wypełnia jednak dyspozycji art.27c. u.p.e.a., jak dyspozycji tej nie wypełnia wskazanie danych małżonka zobowiązanego w rubrykach 379 do 388 Tytułu wykonawczego, które są danymi identyfikacyjnymi małżonka. Należy zatem stwierdzić, że egzekucja wszczęta została w stosunku do skarżącej bez wymaganej prawem podstawy w postaci tytułu wykonawczego, a więc z naruszeniem art.26 § 1 i 27c u.p.e.a. Nadto należy podnieść, że w zawiadomieniu pracodawcy skarżącej (ZUS) o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie wskazano jako podstawę wezwania pracodawcy do nie wypłacania zajętej części wynagrodzenia, lecz przekazywania jej organowi egzekucyjnemu - art.72 § 1 u.p.e.a. Przepis ten stanowi zgodnie z jego brzmieniem podstawę zajęcia wynagrodzenia za pracę przez przesłanie do pracodawcy zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu części jego wynagrodzenia oraz wezwania pracodawcy aby nie wypłacał zajętej części wynagrodzenia zobowiązanemu. Wracając do wcześniejszej analizy treści art.1 pkt.20 i art.27c ustawy przypomnieć trzeba, że skarżąca nie ma statusu zobowiązanego. Zobowiązanym jest jej mąż. Przepis art.72 § 1 ustawy nie może więc stanowić podstawy zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącej. Przypomnienia wymagają także przepisy ustawy z dnia 25.II.1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. nr 9, poz.59 ze zm.), a w szczególności art.32, który w § 1 stanowi, że dorobkiem małżonków (stanowiącym wspólność ustawową) są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. W §2 pkt.1) art.32 do dorobku ustawodawca zaliczył między innymi pobrane wynagrodzenie za pracę. Do odrębnego majątku należy natomiast wierzytelność o wynagrodzenie za pracę (art.33 pkt.8). Uzasadniona jest zatem w świetle treści art.29 §1 ustawy Ordynacja podatkowa i przywołanych przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wątpliwość, czy nie pobrane przez małżonka zobowiązanego podatnika wynagrodzenie za pracę może być przedmiotem egzekucji. W związku z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art.145 § 1 pkt.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 ustawy.