I SA/Gd 714/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski, NSA Sławomir Kozik, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A", spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2001 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 801,70 (słownie: osiemset jeden 70/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 714/01 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Izba utrzymała w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 20.12. 2000r. określającą skarżącemu "A"., spółce z o.o. w S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 w kwocie 40.083,-zł oraz wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 w kwocie 40.083,-zł. W uzasadnieniu wskazano, co wynika też z treści stanowiska obu stron, w tym z treści odwołania i skargi, iż przedmiotem sporu są dwie kwestie: 1/ nie uznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty 133.628,16zł wypłaconej pożyczkodawcom, w roku 1998, odsetek wynikających z umów pożyczek zawartych pomiędzy skarżącą spółką a jej udziałowcami ( z lat 1993-1994 ) - art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (skrót pdp) w brzmieniu z 1998r.; 2/ nie uznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty 6.749,21 zł stanowiącej różnicę kursową powstałą w dniu dokonania pomiędzy skarżącą spółką a jej niemieckim kontrahentem wzajemnych kompensat należności i zobowiązań - art. 15 ust. 1 ustawy o pdp. Ad. 1/ Z materiału zebranego w sprawie wynika, iż skarżący zawarł ze swymi udziałowcami M. I., R. K., M. J. i J. O. 12 umów pożyczek w latach 1993 - 1994. We wszystkich tych umowach przewidziano oprocentowanie pożyczek (w wysokości 20-30 % w stosunku rocznym) płatnych w terminach półrocznych lub kwartalnych. W każdej z tych umów zawierano aneksy, przy czym ostatni z nich przedłużał spłatę kwoty pożyczki do dnia 31 grudnia 1998r. Odsetki za okres trwania umowy pożyczki wypłacone zostały pożyczkodawcom w roku 1998 i w tym też roku skarżący zaliczył ten wydatek w poczet kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organów podatkowych obu instancji skarżący naruszył tym samym dyspozycję art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; pomimo oznaczonych terminów wypłat odsetek skarżący "nie zarachował w księgach rachunkowych odsetek od udzielonych pożyczek należnych za lata 1993-1997. Dopiero w 1998r. spółka zarachowała i wypłaciła odsetki od pożyczek należne za rok 1998 i za lata ubiegłe w kwocie 160.051,04 zł " ( str. 214 akt ). Uznano za koszt uzyskania przychodu jedynie wypłaconą pożyczkodawcom kwotę odsetek przysługujących im, na mocy zawartych umów pożyczek, za rok 1998. Organ odwoławczy natomiast dodatkowo wskazał, iż zawierane przez skarżącą spółkę ze swymi wspólnikami będącymi jednocześnie członkami zarządu, urnowy pożyczek nie mogą wywoływać skutków prawnych wobec naruszenia art. 203 kodeksu handlowego i art. 58 kodeksu cywilnego; przy czym organ odwoławczy nie dokonał zmiany orzeczenia organu I instancji w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty wypłaconych pożyczkodawcom odsetek za rok 1998. Strona skarżąca wskazała, iż nie naruszono, przy zawieraniu umó pożyczek, art. 203 kodeksu handlowego i wskazanie tego zarzutu dopiero w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uniemożliwiło podatnikowi przedstawienie dowodów na potwierdzenie swego stanowiska. Ad. 2/ Skarżącą spółkę wiązał w latach 1994-1996 kontrakt z niemiecką firmą "B" a następnie z firmą "C", która przejęła wszelkie prawa i obowiązki firmy "B". Jak wynika z treści protokołu z Walnego Zgromadzenia Wspólników "A", spółki z o.o. kontrahent niemiecki jest dłużnikiem skarżącej spółki ( 90.783 DEM) ( k. 62 akt ), będąc jednocześnie jej wierzycielem ( 7.450 DEM). W listopadzie 1998r. skarżąca spółka dokonała kompensaty zobowiązań z należnościami do wysokości 7.450 DEM wyliczając jednocześnie różnice kursowe (ujemne) w kwocie 6.749,71 zł zarachowując tę kwotę w koszty uzyskania przychodów. Zdaniem organów podatkowych obu instancji nie można uznać ww. kwoty za koszt uzyskania przychodu, gdyż zgodnie a art. 15 ust. 1 ustawy o pdp, kosztami uzyskania przychodu mogą być tylko takie koszty, które są poniesione w celu osiągnięcia przychodu; koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote wg kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztów. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowaniem kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia zarachowania kosztów. Zdaniem organu odwoławczego przepisy powyższe w zakresie różnic kursowych, które mogą mieć wpływ na wysokość kosztów, jednoznacznie nawiązują do kosztów faktycznie poniesionych; chociaż kompensata wzajemnych należności jest formą likwidacji istniejących zobowiązań to jednako nie występowała tu faktyczna płatność w walutach obcych. Zdaniem strony skarżącej, powołującej się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 7 czerwca 1995r. ( PO 4/BA-772-341/95 ) ( str. 196 akt ), potrącenie jako forma zapłaty wierzytelności wyrażonej w walutach obcych, powoduje powstanie różnic kursowych uznawanych do celów podatkowych. Od decyzji tej strona skarżąca złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153/02, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na dwa pytania: 1/ czy w roku 1998 prawidłowo zaliczono w poczet kosztów uzyskania przychodu kwoty wypłaconych pożyczkodawcom odsetek w wysokości jaka wynikała z treści zawartych umów pożyczek; 2/ czy kompensata jako forma zapłaty wierzytelności wyrażonych w walucie obcej powoduje powstanie różnic kursowych ( art. 15 ust. 1 ustawy o pdp ). Ad. 1/ Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oszty uzyskania przychodu są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. W tej jednak sprawie, czego organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, odsetki od udzielonych pożyczek zaciągniętych na potrzeby dalszego prowadzenia działalności gospodarczej nie4 są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przychodu a w celu wywiązania się z zawartej umowy pożyczki ( w celu obsługi tych umów). Należy wobec powyższego stwierdzić, iż wydatek związany z odsetkami od udzielonej spółce pożyczki jest w pierwszym rzędzie kosztem udzielonej pożyczki a dopiero w drugim - kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o pdp. Zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt. 11 ustawy o pdp nie uważa się za koszt uzyskania przychodu naliczonych ale nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również pożyczek ( kredytów). Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodu odsetek od umowy pożyczki należnych pożyczkodawcom w tej sprawie w latach 1994-1997 skoro nie zostały w poszczególnych tych latach faktycznie zapłacone; dopiero zapłacenie odsetek od zobowiązań dało możliwość stronie skarżącej do zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodu ( wyrok NSA z dnia 26 listopada 1999r. w sprawie I SA/Gd 1435/97 ( LEX 40152 ), wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2000r. w sprawie I SA/Ka 1413/99 (LEX 47132). Kwestią jednak, która nie została objęta postępowaniem podatkowych, również odwoławczym, było to czy wysokość wskazanych w poszczególnych umowach pożyczek odsetki (20-30 % w skali rocznej ) przez jej udziałowców były zbliżone do odsetek bankowych. Zdaniem Sądu tylko taki poziom odsetek jaki musiałby skarżący zapłacić bankom za pozyskania kapitału w wysokości uzyskanych pożyczek stanowiłby koszt uzyskania przychodu, kwota przewyższająca ustalony poziom odsetek bankowych ( biorąc pod uwagę banki w których skarżący posiadał rachunki oraz inne ) stanowiłaby wydatek dla spółki nie stanow8iązy kosztu uzyskania przychodu. W zakresie wskazanym przez organ odwoławczy tj. nieważności zawartych przez skarżącą spółkę umów pożyczek ze wspólnikami tej spółki w rozumieniu art. 203 Kodeksu handlowego w związku z art. 58 Kodeksu cywilnego wskazać należy przedwczesność tego zarzutu. W umowach pomiędzy spółką a członkiem zarządu reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników ( art. 203 Kh). W aktach sprawy brak informacji o składzie zarządu spółki z dat zawarcia umów pożyczek; nie dokonano również oceny czy naruszono, przy zawarciu przedmiotowych umów dyspozycji art. 235 Kodeksu handlowego - wspólnicy spółki nie mogą bowiem ani osobiście ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznawać im wynagrodzeń tudzież umów i sporów między nimi. Brak jest również danych do ewent. przyjęcia, iż w sprawie doszło do zawarcia umów pożyczek pomiędzy wspólnikiem skarżącej spółki będącym jednocześnie członkiem zarządu ( zawarcie umowy z samym sobą). Ponadto organ odwoławczy nie wykazał się konsekwencją w przyjętym stanowisku, bowiem przy przyjęciu nieważności umów pożyczek należało rozważyć zasadność ujęcia wydatku w postaci wypłaty odsetek za rok 1998 w poczet kosztów uzyskania przychodu. Nade wszystko stwierdzić należy, iż w tej sprawie doszło do naruszenia art. 200 Op. Przeprowadzając wykładnię językową dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż z treści tego przepisu wynika, iż prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji dotyczy m.in. sytuacji gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu tu : w postępowaniu odwoławczym. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ podatkowy I instancji czy też instancji II. Zarówno w orzecznictwie NSA jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa stanowisko, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 § 1 O.p. W tej konkretnej sprawie wskazane uchybienie stanowi podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem miało ono istotny wpływ zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego jak i na wynik sprawy. Organ odwoławczy postawił bowiem najdalej idący zarzut nieważności zawartych umów pożyczek uniemożliwiając podatnikowi odniesienie się do tego zarzutu oraz złożenie w tym zakresie dowodów. Ad.2/ I w tym zakresie Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego. Koszty uzyskani przychodu poniesione w walutach obcych winny być ustalone w walucie polskiej przy zachowaniu kursu średniego walut obcych, ogłoszonego przez NBP z dnia zarachowania kosztów oraz kursu sprzedaży tych walut, ogłoszonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik z dnia faktycznego poniesienia kosztu. W przypadku gdy pomiędzy dniem zarachowania kosztów a dniem ich faktycznego poniesienia wystąpią różne kursy walut to powstała różnica kursowa zwiększa lub zmniejsza wysokość kosztów uzyskania przychodu. Kodeks cywilny przewiduje możliwość dokonania, w trybie art. 498 i nast. potrącenia w sytuacji gdy dwa podmioty są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są m. in. pieniądze zaś obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochłodzone przed sądem. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Należy podzielić pogląd wyrażony w przywołanym przez stronę skarżącą piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 7 czerwca 1995r. (PO 4/BA-772-341/95), iż następująca w powyższy sposób kompensacja zwalnia strony od obowiązku świadczenia poprzez wzajemne zwolnienie z obowiązku; potrącenie jest bowiem jedną z form likwidacji istniejącego stosunku prawnego i w związku z tym ustalenie ewentualnych różnic kursowych następuje poprzez porównanie kursów walut z dnia ich zarachowania i z dnia zapłaty ( tu z dnia dokonania potrącenia ). Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § l pkt. 1 a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.