I SA/Ka 2232/03

Dnia 20 października 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędziowie: NSA Przemysław Dumana WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 20 października 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. R. i T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Drugi Urząd Skarbowy w K. określił T. i M. R. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 164.043,80 zł . Organ pierwszej instancji stwierdził, w zakresie dokonanych przez podatników odliczeń na odpłatne świadczenia zdrowotne, naruszenie art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.). Stosownie do tego przepisu ulga obejmowała wydatki na świadczenia wymienione w przepisach o zakładach opieki zdrowotnej, a udzielane przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, działające na zasadach określonych w tych przepisach, a także lekarzy i lekarzy dentystów prowadzących praktykę indywidualną zgodnie z przepisami o zawodzie lekarza lub o wykonywaniu praktyki dentystycznej. W wyniku weryfikacji nie uznano Rachunku nr [...] z dnia [...] 1999 r. na kwotę 91 zł, wystawionego przez "A" S. C. w K., ponieważ zakład ten nie jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej. W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji wskazał, iż T. i M. R. odliczyli z tytułu budowy budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, wydatki w wysokości 102.430,79 zł. Organ ustalił, iż aktem notarialnym z dnia [...] 1998 r. Repertorium A nr [...] podpisano przedwstępną warunkową umowę sprzedaży. Z treści tej umowy, zawartej pomiędzy małżonkami R., a Spółką Akcyjną "B", wynikało, iż Spółka ta będąca wieczystym użytkownikiem wieczystym nie zabudowanej nieruchomości położonej w K. [...], zobowiązała się do realizacji budowy budynku wielomieszkaniowego, w którym wybudowanych miało być m.in. osiem lokali mieszkalnych i następnie sprzedaży tych lokali z przeznaczeniem na wynajem, wraz z odpowiednimi udziałami w użytkowaniu wieczystym przedmiotowej działki oraz we współwłasności budynku wielomieszkaniowego. Aktem notarialnym z dnia [...] 2000 r. Repertorium A numer [...] Spółka Akcyjna "B" S.A., w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży, ustanowiła odrębną własność lokali znajdujących się w budynku nr [...] przy ulicy [...] w K. i sprzedała małżonkom R. lokale mieszkalne wraz ze związanymi z nimi udziałami w częściach wspólnych budynku, z którego lokale zostały wydzielone oraz w użytkowaniu wieczystym działki za cenę 186,545,10 zł (tj. 9.634 zł. za udział w prawie wieczystego użytkowania działki oraz 176.911,10 zł. za udział w lokalach mieszkalnych i udział w częściach wspólnych budynku). Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne, organ podatkowy wskazał, iż umowa przedwstępna z dnia [...] 1998 r. nie spowodowała przeniesienia prawa własności, gdyż była to jedynie umowa zobowiązująca. Natomiast umowę przenoszącą własność zawarto dopiero [...] 2000 r. W ocenie organu, nie można zatem mówić, iż podatnik w 1999 r. posiadał prawo do ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że zasadniczym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowej ulgi jest budowa własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego. Ten warunek, jak zaznaczył organ, nie został spełniony, gdyż wybudowanie budynku oznacza, że budynek (udział we współwłasności) przez cały okres prowadzenia prac budowlanych powinien stanowić własność podatnika, co z kolei oznacza, ze podatnik powinien być właścicielem gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu. Urząd Skarbowy skonstatował, że małżonkowie R., kupując grunt po zakończeniu budowy budynku, ponieśli wydatek na jego nabycie, a nie wybudowanie, w związku z powyższym poniesiony w 1999 r. wydatek 102.430,79 zł. nie podlegał odliczeniu. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatników zarzucił organowi pierwszej instancji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 121, 122 oraz 210 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika stron wadliwa jest teza organu, iż w myśl art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie prawa do ulgi, w związku z poniesionymi wydatkami na budowę mieszkań pod wynajem, uzależnione było od uprzedniego nabycia własności (udziału we współwłasności) budynku i gruntu. Jego zdaniem ulga przysługiwała inwestorowi w chwili ponoszenia tych wydatków. Podkreślił, iż w rozpatrywanym przypadku podatnik, za pośrednictwem osoby trzeciej - developera, realizował własny zamiar budowy mieszkań pod wynajem. Wskazał, iż dokonując interpretacji cyt. wyżej przepisu ustawy podatkowej należy posługiwać się nie tylko wykładnią językową, ale również celowościową, bacząc by zastosowana wykładnia nie doprowadziła do niemożliwości zastosowania założonego celu normy prawnej. Podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie developer nie dokonywał inwestycji, ale wykonywał obowiązki w zakresie swej działalności gospodarczej, powierzone mu przez podatników w zawartej umowie przedwstępnej. Zaakcentował, że podatnicy w istocie realizowali własną inwestycję, co ostatecznie potwierdziła umowa przeniesienia własności zawarta w 2000 r. Pełnomocnik podatników odwołał się również do orzecznictwa, a m.in. wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2001 r., III S.A. 2226/99, w którym Sąd wyraził pogląd, odnoszący się do postanowień art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż prawo do ulgi inwestycyjnej z tytułu budowy budynku nie jest zależne od posiadania prawa własności gruntu, na którym wznoszony jest budynek podatnika. Odnosząc się natomiast do naruszenia przez organ w/w przepisów Ordynacji podatkowej, pełnomocnik podatników zaznaczył, iż organ nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji wszystkich okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie, nie podjął działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a wreszcie w sposób nienależyty uzasadnił swoją decyzję. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy, nie przeprowadzając dodatkowego postępowania wyjaśniającego, ograniczył się do analizy stanu faktycznego ustalonego przez Drugi Urząd Skarbowy w K.. Podkreślił, iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a nadto dokonana ocena zebranych w sprawie dowodów nie naruszała zasady zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił zarzut naruszenia art. 121, 122 i 210 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego (zawarcie umowy przedwstępnej w 1998 r., poniesienie wydatków w 1999 r., zawarcie umowy przeniesienia własności w 2000 r.), Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował pogląd, iż w świetle przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy współinwestując budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego mogli skorzystać z ulgi podatkowej, jeżeli przed rozpoczęciem inwestowania przez nich stali się właścicielami lub współwłaścicielami gruntu, na którym wznoszony jest budynek. Odwołano się przy tym do linii orzecznictwa, przywołując wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1013/02. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożyła zarówno M. R. (pismo z dnia [...] 2003 r.), jak i pełnomocnik T. i M. R. (pismo z dnia [...] 2003 r.). M. R. kwestionuje sposób interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając że priorytetowe znaczenie nad innymi ma wykładnia celowościowa, co miał potwierdzić Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 października 2002 r. (SK 39/2001). W jej ocenie odmowa prawa do ulgi podatkowej, w zaistniałym stanie faktycznym, stanowi pogwałcenie konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa (art. 84 Konstytucji). Podkreśliła, iż w rozpatrywanym przypadku doszło do zróżnicowania sytuacji podatników, tych którzy posiadają własność gruntu przez cały okres postępowania inwestycyjnego, od tych, którzy zapewnili sobie późniejsze przejście własności nieruchomości. Skarżąca odwołała się do treści uchwały NSA z dnia 25 listopada 2002 r. nr FPS 12/2002. Z kolei pełnomocnik podatników w swoje skardze odwołał się do argumentacji przytoczonej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podkreślając m.in., że powołane przez stronę skarżącą: uchwała, wyrok oraz pismo Ministra Finansów, odnoszą się do stanów faktycznych odmiennych od zaistniałych w rozpatrywanej sprawie. W szczególności uchwała NSA odnosi się do zawarcia przedwstępnej umowy zobowiązującej do zniesienia współwłasności nieruchomości przez ustanowienie odrębnej własności lokalu, a pismo MF traktuje o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego w kontekście prawa do ulgi mieszkaniowej oraz zbycia ułamkowej części gruntu pod budowę budynku w kontekście prawa do ulgi mieszkaniowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota rozbieżności, jakie zarysowały się w postępowaniu administracyjnym między stroną skarżącą, a organami, koncentruje się wokół tego, czy z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 1999, mogli skorzystać podatnicy, którzy w momencie ponoszenia wydatków nie byli właścicielami lub współwłaścicielami nieruchomości, na której realizowany był przez spółkę developerską budynek mieszkalny wielorodzinny. Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim, co najmniej pięciu lokali mieszkalnych, na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Przytoczony przepis wskazuje zatem, iż aby podatnik mógł skorzystać z odliczenia, muszą być jednocześnie spełnione trzy przesłanki: wydatki muszą być poniesione na wzniesienie budynku wielorodzinnego i wykup działki, lokale muszą być przeznaczone na wynajem, w grę musi wchodzić budynek własny bądź udział we współwłasności. Z akt sprawy wynika, iż podatnicy zawarli w dniu [...] 1998 r., a więc w roku poprzedzającym rok, w którym poniesione zostały wydatki (tj. 1999 r.), przedwstępną warunkową umowę sprzedaży. Z treści tej umowy, zawartej pomiędzy małżonkami R., a Spółką Akcyjną "B" (spółką developerską) wynikało, iż Spółka ta, będąca wieczystym użytkownikiem niezabudowanej nieruchomości, zobowiązała się do realizacji budynku wielomieszkaniowego, w którym wybudowanych miało być m.in. osiem lokali mieszkalnych i następnie sprzedaży tych lokali z przeznaczeniem na wynajem, wraz z odpowiednimi udziałami w użytkowaniu wieczystym przedmiotowej działki oraz we współwłasności budynku wielomieszkaniowego. Do zawarcia umowy sprzedaży, a więc przeniesienia prawa własności, doszło aktem notarialnym z dnia [...] 2000 r., Repertorium A numer [...] (spółka developerska ustanowiła odrębną własność lokali znajdujących się w wybudowanym budynku i sprzedała małżonkom M. i T. R. lokale mieszkalne wraz ze związanymi z nimi udziałami w częściach wspólnych budynku, z którego lokale zostały wydzielone oraz w użytkowaniu wieczystym działki). Z brzmienia cyt. wyżej przepisu ("podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego ..."), wyraźnie wynika, iż ustawodawca uzależnił prawo skorzystania z ulgi od dysponowania przez podatnika prawem własności albo współwłasności nieruchomości i to w momencie ponoszenia określonych ustawą wydatków. Pogląd ten znajduje oparcie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Osoba fizyczna współinwestując budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego może skorzystać z ulgi z art. 26, jeżeli przed rozpoczęciem inwestowania przez podatnika jest on właścicielem lub współwłaścicielem gruntu, na którym wznoszony jest budynek mieszkalny. Tylko bowiem współwłaściciel lub właściciel gruntu ma prawo do odliczania przedmiotowych wydatków (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2001 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 270/00). Jedynie współwłaściciele nieruchomości gruntowej stają się współwłaścicielami obiektów trwale związanych z gruntem, w tym m.in. budynków. W świetle powyższych wywodów nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony skarżącej, wedle którego podatnik, za pośrednictwem osoby trzeciej - developera, realizował własny zamiar budowy mieszkań pod wynajem. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu strony skarżącej odnośnie tego, iż organy podatkowe dokonując interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej winny posługiwać się w pierwszej kolejności wykładnią celowościową, Sąd nie podzielił tego wywiedzionych z tej tezy wniosków. Przede wszystkim przyjmuje się, iż normy stanowiące o prawach i obowiązkach winny być interpretowane w sposób ścisły, w oparciu o reguły wykładni językowej. Dopuszczenie stosowania innych metod wykładni, w tym przede wszystkim reguł systemowych i celowościowych, jest możliwe tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie pozwala na wyprowadzenie jednoznacznych wniosków, co do zakresu interpretowanej normy prawnej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 19 listopada 1997 r., sygn. FPK 14/97, ONSA 1998, nr 2, poz. 43). Omawiany przepis nie budzi takich wątpliwości, eksponując element własności (współwłasności), jako warunku prawa skorzystania z ulgi. W rozpatrywanym przypadku podatnicy, dysponując w 1999 r. jedynie przedwstępną warunkową umową sprzedaży nie dysponowali w stosunku do nieruchomości prawami wynikającymi ze stosunku własności lub współwłasności. Gdyby ustawodawca zamierzał dopuścić do odliczenia od podatku wydatków ponoszonych przez podatnika nie będącego właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości, dałby temu jednoznaczny wyraz w ustawie podatkowej. Wskazywana przez stronę skarżącą uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 listopada 2002 r. (FPS 12/02, ONSA 2003/2/48) odnosi się do odmiennego stanu faktycznego. Dotyczy ona bowiem sytuacji związanej z zawarciem umowy przedwstępnej zobowiązującej do zniesienia współwłasności przez ustanowienie odrębnej własności lokali, a nie umowy przedwstępnej, której podstawowy element dotyczył zobowiązania do przeniesienia własności. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny m.in. zwrócił uwagę, iż ustanowienie odrębnej własności lokalu nie mieści się w pojęciu zbycia budynku, lokalu mieszkalnego bądź udziału we współwłasności. Podkreślono również, że ustanowienie odrębnej własności lokalu po zakończeniu budowy nie sprawia, że mieszkanie przestało być częścią budynku (art. 46 k.c.), a budynek współwłasnością właściciela lokalu (art. 195 k.c.) i nie powoduje zmiany przeznaczenia użytkowania lokalu. W wymienionej uchwale nie odniesiono się natomiast do kwestii będącej istotą niniejszego postępowania, a więc prawa do ulgi podatnika dysponującego jedynie przedwstępną umową zobowiązującą do przeniesienia własności. Wywodząc zatem, że prawo do odliczenia określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym uzależnione jest m.in. od dysponowania przez podatnika, w momencie ponoszenia przewidzianego w tym przepisie wydatku, prawem własności (współwłasności) nieruchomości gruntowej, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie strona skarżąca nie wypełniła tego warunku, ponosząc wydatki i dokonując odliczenia w roku 1999, a więc zanim uzyskała w/w prawo. Oznacza to, że z tej przyczyny skarga nie mogła być uznana za zasadną. Wobec powyższych ustaleń Sąd oddalił skargę, o czym orzekł w sentencji wyroku, działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271).