I SA/Po 1063/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Karol Pawlicki(spr) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 07 października 2004 r. sprawy ze skargi I.U. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów z nieujaw- nionych źródeł przychodu o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/Wł.Zygmont LF Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy ustalił I.U. podatek dochodowy za 1997 r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodu w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną wskazano art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że dnia [...] kwietnia 1998 r. I.U. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie roczne o osiągniętych dochodach i dokonanych odliczeniach za 1997 rok. W zeznaniu wykazała: - dochód z emerytury, renty - [...] zł - pobrana i zapłacona zaliczka na podatek dochodowy - [...]zł. W załączniku PIT-D do zeznania podatniczka wykazała faktycznie poniesione w 1997 r. wydatki na remont budynku mieszkalnego w kwocie [...] zł. W związku z poniesionym w 1997 r. wydatkiem oraz brakiem pokrycia w dochodach z ujawnionych źródeł, Urząd Skarbowy wezwał I.U. do złożenia informacji o sytuacji majątkowej oraz poniesionych w latach 1995-1999 wydatkach i źródłach ich finansowania. Ponieważ podatniczka nie złożyła w/w informacji w wyznaczonym terminie Urząd ponawiał wezwanie. Dnia[...] listopada 2000 r. zgłosił się do Urzędu R.J., który złożył pełnomocnictwo i zobowiązał się do przedstawienia żądanych przez organ informacji. Po kilkakrotnych wezwaniach w dniu [...] stycznia 2001 r. pełnomocnik złożył informacje o sytuacji majątkowej oraz poniesionych przez I.U. w latach 1995-1997 wydatkach i źródłach ich finansowania. Na podstawie złożonej informacji ustalono, że w 1997 r. podatniczka poniosła następujące wydatki: - utrzymanie trzyosobowej rodziny - [...]zł - wydatki związane z remontem domu - [...] zł - razem - [...] zł. W informacji podatniczka oświadczyła, że w/w wydatki pokryte zostały z renty rolniczej oraz z oszczędności, które na początku 1997 r. wynosiły [...] zł. Urząd Skarbowy zwrócił się do pełnomocnika o przedłożenie wiarygodnych dowodów na posiadanie oszczędności na dzień [...] stycznia 1997 r. oraz o wskazanie z jakich źródeł przychodów pochodziły te oszczędności. Z uwagi na brak odpowiedzi Urząd ponownie wezwał do złożenia wyjaśnień. Dnia [...] stycznia 2001 r. wezwano I.U. do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym celem przesłuchania w charakterze strony. Zarówno podatniczka jak i jej pełnomocnik nie stawili się w wyznaczonym terminie. Dnia [...] stycznia 2001 r. I.U. złożyła pismo, w którym oświadczyła, że: - oszczędności, które gromadziła przez okres od 1972 r. do 1997 r., tj. przez 25 lat przechowywała w domu, - w latach 1972-1975 wraz z mężem prowadziła gospodarstwo rolne o pow. [...] ha, - w 1975 ziemia przekazana została Skarbowi Państwa w zamian za rentę rolniczą, którą pobiera do dnia dzisiejszego, natomiast inwentarz i pozosta- ły majątek został sprzedany, - w okresie od 1976 do 1991 r. prowadziła z mężem hodowlę lisów, którą sprzedała w 1991 r. po śmierci męża. Z kolei z piśmie z dnia[...] lutego 2001 r. pełnomocnik podatniczki wyjaśnił, że: - gospodarstwo rolne, które I.U. prowadziła z mężem, położo- ne było we wsi S. ok. 5 km od W. Po likwidacji gospo- darstwa małżonkowie przeprowadzili się do G. W. i zamieszkali z rodzicami .U. przy ul. [...], - od 1976 r. przy ul. [...] w G. W. prowadzili hodowlę lisów. Pogłowie hodowli wynosiło przeciętnie [...] szt. lisów rocznie. Z tej hodo- wli osiągali dochody w wysokości ok. [...] zł netto rocznie (wg cen z lat 80-tych). Podczas prowadzenia hodowli małżonkowie U. odkładali rocznie ok. [...] USD. - w latach 1976-1979 z posiadanych własnych środków finansowych wybu- dowali dom jednorodzinny w G. W. przy ul. [...] za kwo- tę ok. [...] ówczesnych złotych. - jesienią 1989 r. małżonkowie U. posiadane oszczędności w kwocie ok. [...] USD sprzedali, po czym pod koniec 1989 r., korzystając ze spadku ceny dolara, ponownie kupili ok. [...] USD. Zdaniem organu, skoro według powyższych wyjaśnień największa kumulacja oszczędności małżonków U. miała miejsce w latach 1979-1991, to należało przyjąć, że posiadane przed tym okresem oszczędności spożytkowali oni na budowę i wyposażenie własnego domu. Odnośnie zaś oszczędności gromadzonych w latach 1979-1991 r. Urząd stwierdził, że na podstawie złożonych przez I.U. w Urzędzie Skarbowym zeznań do wymiaru podatku z działów specjalnych produkcji rolnej ustalono, że hodowlę lisów prowadzono do 1989, a nie do 1991 r. Do 1985 r. hodowla miała rozmiar [...] sztuk stada podstawowego (samic), a od 1986 do 1989 r. [...] sztuk stada podstawowego (samic). Na podstawie literatury fachowej jak i uzyskanych z Krajowego Związku Hodowców Zwierząt Futerkowych w W. oraz Instytutu Ekonomii Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w W. informacji ustalono, iż plenność lisów polarnych kształtuje się w granicach [...] -[...] sztuk w miocie. Zatem przyjmując, że od jednej samicy uzyskiwano [...] sztuk młodych i zakładając, że zdołano wychować wszystkie młode, to roczna produkcja do 1985 r. wynosiła ok. [...] sztuk lisów, a od 1986 r. - [...] sztuk lisów. Z dokumentów będących w posiadaniu Urzędu wynika, że prowadzona hodowla była objęta umowami kontraktacyjnymi i że wywiązywano się z tych umów. Na podstawie informacji zawartych w składanych zeznaniach ustalono, że przeciętny roczny dochód netto od jednej samicy stada podstawowego, objętej umową kontraktacyjną, wynosił [...] złotych. Zatem w przypadku [...] sztuk samic dochód roczny wyniósł [...] zł a od [...] sztuk samic wyniósł [...] ówczesnych złotych. Ponieważ I.U. składała zeznania o wielkości prowadzonej hodowli lisów pod odpowiedzialnością karną, należy stwierdzić, iż wykazane w tych zeznaniach ilości sztuk samic były zgodne ze stanem faktycznym. Zdaniem organu nieprawdopodobnym jest oświadczenie podatniczki o osiąganiu dochodu z hodowli w granicach [...] netto rocznie i tym samym nierealnym jest fakt odkładania [...] USD rocznie. Jednocześnie małżonkowie U.ponosili wydatki na prowadzenie gospodarstwa domowego, wychowanie i wykształcenie trójki dzieci. Po śmierci męża źródłem utrzymania rodziny była renta rodzinna przyznana przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w S. dnia [...] 1991 r., która wynosiła: - 1992 r. [...] zł (przed denominacją) - 1993 r. [...] zł - 1994 r. [...] zł - 1995 r. [...] zł (po denominacji) - 1996 r. [...] zł. Ponadto jak oświadczył pełnomocnik w piśmie z dnia [...] lutego2001 r., w 1994 r. I.U. poniosła znaczny wydatek (ok. [...] ówczesnych zł) na rozbudowę nieruchomości przy ul. [...] w G. W., będącej w tym czasie własnością jej rodziców. W 1996 r. podatniczka otrzymała w spadku po rodzicach w/w nieruchomość, opłacając przy tym podatek od spadku w kwocie [...] zł (po denominacji). Według organu gdyby przyjąć, że małżonkowie U. zdołali zgromadzić jakieś oszczędności, to po śmierci męża I.U. spożytkowała je w całości na rozbudowę w/w nieruchomości, zapłatę podatku od spadku oraz na bieżące utrzymanie swoje i dorastających dzieci. Zatem brak jest podstaw aby stwierdzić, iż I.U. posiadała na dzień [...]stycznia 1997 r. oszczędności, z których miałyby być pokryte poniesione w 1997 r. wydatki. Dnia [...] września 1996 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu w drodze spadku po rodzicach S. i M. K. nieruchomości położonej przy ul. [..] w G. W. W zeznaniu tym podatniczka oświadczyła, że w/w nieruchomość jest zabudowana budynkami: - mieszkalnym o pow. [...] m2 wybudowanym w 1962 r. - garażowym wybudowanym z 1975 r. - gospodarczym o pow. [...] m2 wybudowanym w 1948 r. Na podstawie oświadczenia Urząd Skarbowy ustalił wartość rynkową nieruchomości w dniu nabycia spadku w kwocie [...] zł (po denominacji). Dnia [...] listopada 1999 r. I.U. sprzedała powyższą nieruchomość córce K. U.- J.za kwotę [...] złotych Ponieważ wartość nieruchomości w momencie sprzedaży wzrosła prawie 12-krotnie, Urząd Skarbowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie wielkości nakładów poniesionych w 1997 r., które podniosły wartość nieruchomości. Z dokumentacji uzyskanej z Wydziału Katastru, Geodezji i Administracji Budowlanej Urzędu Miejskiego w G.W. wynika, że dnia [...]kwietnia 1997 r. podatniczka wystąpiła z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na: - ogrodzeniu terenu posesji przy ul. [...] w G. W. - modernizacji i rozbudowie istniejących budynków mieszkalnych - budowie dwóch garaży, - zagospodarowaniu terenu działki. Decyzją z dnia [...] 1997 r. Urząd Miejski w G. W . ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania posesji. Dnia [...] 1997 r. Urząd Miejski wydał zezwolenie na budowę budynku gospodarczego z kojcem dla psów oraz na ogrodzenie posesji. Pismem z dnia [...] lutego 2001 r. Urząd Skarbowy zwrócił się do pełnomocnika o wyjaśnienie kwestii rozbudowy nieruchomości przy ul. [...] w G. W., a w szczególności o podatnie: - w jakich latach I.U. dokonała nakładów inwestycyjnych na w/w nieruchomości, - jakie koszty poniosła podatniczka w związku z jej rozbudową, - w którym zostały one poniesione, - z jakich źródeł zostały sfinansowane. W piśmie z dnia [...] lutego 2001 r. pełnomocnik wyjaśnił, że podatniczka dokonała inwestycji na nieruchomości przy ul. [...] w G. W. w dwóch etapach: - pierwszy etap - w 1994 r. to połączenie budynków mieszkalnych - drugi etap - w 1997 r. to budynek gospodarczy, ogrodzenie terenu, kojce dla psów. Na realizacje drugiego etapu inwestycji w 1997 r. wydatki wyniosły [...] zł. Ponieważ nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na rozbudowę w/w nieruchomości w kwocie [...] zł (a kwota ta jest identyczna jak kwota, która wykazana została w załączniku PIT-D do zeznania rocznego PIT-30 za 1997 r. jako faktyczny wydatek poniesiony na remont domu mieszkalnego), Urząd Skarbowy zlecił rzeczoznawcy majątkowemu dokonanie oględzin nieruchomości oraz wydanie opinii na temat poniesionych nakładów inwestycyjnych. Urząd zawiadomił pełnomocnika o terminie przeprowadzenia przez rzeczoznawcę oględzin. Zgodnie z tą opinią ustalono, że I.U. poniosła w latach 1997 - 1998 nakłady na: - ogrodzenie posesji w kwocie [...] zł - budynek mieszkalny w kwocie [...] zł Razem poniesione w latach 1997-1998 nakłady to [...] zł. Nie mając informacji co do wielkości nakładów przypadających na 1997 r. przyjęto do rozliczenia 50 % powyższej kwoty tj. [...] zł. Ponadto na podstawie w/w wyceny ustalono, że nakłady na budynek gospodarczy wynosiły [...] zł z czego 70 % nakładów poniesionych zostało w 1994 r., natomiast w 1997 r. 30 % nakładów co stanowi kwotę [...] zł. Ogółem wydatki na rozbudowę nieruchomości przy ul. [...] w G. W., której właścicielką w kontrolowanym okresie była I.U. za 1997 r. wyniosły [...] zł. Reasumując powyższe ustalenia organ stwierdził, że w objętym kontrolą 1997 roku I.U. poniosła następujące wydatki: - utrzymanie rodziny (wg oświadczenia podatniczki) [...] zł - remont domu mieszkalnego (wg zeznania PIT-30) [...] zł - zaliczka na podatek dochodowy (wg zeznania PIT-30) [...]zł - rozbudowa nieruchomości przy ul. [...] w G. W. [...] zł - razem wydatki 1997 r. [...] zł. Na pokrycie wydatków w kwocie [...] zł podatniczka posiadała środki finansowe pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...] zł. W rezultacie dokonanych ustaleń różnica pomiędzy wydatkami ,a dochodami wynosi [...] zł. Różnica pomiędzy wydatkami w 1997 r. , a dochodami z jawnych źródeł w kwocie [...] zł uznana została za przychód nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w wyżej cytowanym przepisie. Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów (przychodów) z nie ujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł przychodów i pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła jej: - naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne zaliczenie do przychodów nie znajdujących pokrycia w ujaw- nionych źródłach nie poniesionych w roku podatkowym wydatków na remont i rozbudowę domu przy ul. [...], - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i ustaliła podatek dochodowy za rok 1997 od dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodu w kwocie [...] zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, iż ustaleń o wysokości poniesionych wydatków na roboty budowlane w poszczególnych latach można było dokonać poprzez przesłuchanie wykonawców poszczególnych robót i zapoznanie się z dokumentami będącymi w posiadaniu firm wykonujących roboty, organ odwoławczy zauważył, iż R.J. jako pełnomocnik I. U., a także jeden z dwóch wykonawców robót przedmiotowej inwestycji w trakcie wyceny robót przez rzeczoznawcę, miał możliwość udostępnienia tych dokumentów, jednakże nie dość, że ich nie okazał, to wręcz utrudniał prace w tym zakresie biegłemu. Zdaniem Izby Skarbowej w sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, jak miało miejsce w tym przypadku, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki. W niniejsze sprawie Urząd Skarbowy poszedł dalej i, dążąc do wyjaśnienia wszelkich okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, powołał rzeczoznawcę pomimo, że strona nie była w stanie przedstawić wielkości poniesionych nakładów i ich udokumentować, choć wywodziła z tego faktu korzystne dla siebie skutki prawne, zarówno co do wysokości poniesionych nakładów jak i daty ich poniesienia. W skardze wniesionej do Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu I.U. zarzuciła w/w decyzji: - naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej nie można uznać, iż organ podatkowy właściwie ustalił okresy, w jakich podatnik dokonał płatności za wykonane roboty, ponieważ zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy zajmowały się w trakcie prowadzonego postępowania jedynie ustaleniem okresów prowadzenia prac budowlanych. Ponadto skarżąca wskazała, że wnioskowała o przeprowadzenie stosownych dowodów, ale organ zignorował te wnioski. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie powołując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowania lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż "obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego w roku podatkowym wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu, będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany" (por. wyrok Sadu Najwyższego z 8 stycznia 2003 r., sygn. III RN 234/01, opubl. "Monitor Podatkowy" z 2003 r. z. 2, poz. 2) Za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko organów podatkowych, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia podatku dochodowego ze źródeł nieujawnionych, rzeczą podatnika jest wykazanie źródeł pochodzenia i wielkości posiadanych środków finansowych, przeznaczonych na pokrycie poczynionych w roku podatkowym wydatków. Przy czym wyliczenie i wykazanie podatnikowi w sposób dokładny wielkości wydatków, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, należy do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, dokonały oceny zebranego materiału dowodowego i wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżącej. Skarżąca nie udowodniła, że poniesione wydatki znajdowały pokrycie w ustalonym źródle dochodów, ani w posiadanych zasobach majątkowych. Zarówno w odwołaniu jak i w skardze skarżąca nie podważyła ustaleń dokonanych w sprawie i nie przedstawiła jakichkolwiek innych argumentów wskazujących, że ustaleń dokonano z naruszeniem zasad postępowania dowodowego. W tych okolicznościach Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271) orzekł jak w sentencji. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/Wł.Zygmont LF