I SA/Bd 335/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym uchyla zaskarżone postanowienie W deklaracji za listopad 2003 r. K. P. wykazał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...]. Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1, ust.3 i ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zaliczkę za grudzień uiszcza się w wysokości zaliczki należnej za miesiąc listopad. Z powodu nieuiszczenia wymienionych zaliczek Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. upomnieniami z dnia 6 stycznia 2004 r. Nr [...] oraz Nr [...] wezwał zobowiązanego do uregulowania zadeklarowanych kwot w terminie 7 dni. Pomimo upomnień podatnik nie uiścił zaległości, w związku z tym w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze o numerach [...] i [...] w celu ściągnięcia powyższych należności pieniężnych na drodze postępowania egzekucyjnego. Tytuły wykonawcze zostały doręczone w dniu 12 lutego 2004r. Pismem z dnia 12 lutego 2004 r. zobowiązany zgłosił zarzut, o którym mowa w art. 33 pkt l ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968), powołując się na wygaśnięcie obowiązku przez wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek z dniem 31 grudnia 2003 r. W konsekwencji skarżący wniósł o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zgłoszony zarzut stanowił przedmiot rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., działającego jako wierzyciel należności pieniężnej, który postanowieniem z dnia [...] [...] odmówił uznania zarzutu w zakresie dopuszczalności egzekucji wymienionych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na powyższe postanowienie K. P. wniósł zażalenie. Podniósł, iż organ nie wyjaśnił podstaw prawnych na jakich oparł pogląd, iż obowiązek wpłaty zaliczek istnieje do dnia złożenia zeznania rocznego. Zarzucił brak analizy stanu prawnego sprawy. Powołał się na formalno-prawną odrębność obowiązku wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od obowiązku rozliczenia podatku za rok podatkowy. Postanowieniem z dnia [...]. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wskazał, iż zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległość uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Prawo materialne rozróżnia zatem wyraźnie zaliczkę na podatek i podatek należny, a w konsekwencji zaległość z tytułu zaliczki i podatku. W tym przypadku zaległość z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące listopad i grudzień 2003r. powstała w dniu 22 grudnia 2003r., natomiast o należnym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. można mówić z chwilą złożenia zeznania rocznego, tj. 14 kwietnia 2004r. Organ stwierdził, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zażaleniu, zgodnie z którym upływ roku podatkowego 2003 spowodował utratę bytu prawnego zaległości z tytułu zaliczek za miesiące listopad i grudzień 2003r. Upływ roku oznacza jedynie, że ustało prawo do ustalania wysokości zaliczek zarówno przez organ podatkowy, jak i przez podatnika. Nie odpadło natomiast prawo wierzyciela dochodzenia takich zaległości, w tym również w ramach postępowania egzekucyjnego, o czym stanowi art. 3 a § 2 pkt l ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konkluzji stwierdził, że obowiązek K. P. z tytułu zapłaty zaliczek w kwocie łącznej [...] zł nie wygasł do dnia wydania zaskarżonego zażaleniem postanowienia. Dopiero przez złożenie w dniu 14 kwietnia 2004r. wspólnego z małżonkiem zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych, odpadło prawo dochodzenia zaległości z tytułu zaliczek za miesiące listopad i grudzień 2003r. Na powyższe postanowienie K. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zwracając się o uchylenia postanowienia. Zarzucił naruszenie art 33 ust. l ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podniósł, iż art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powołany w uzasadnieniach postanowień organów obu instancji zdaniem skarżącego w żadnym stopniu nie odnosi się do przedmiotu zaskarżonego postępowania. Podmiotom stosującym prawo przysługuje uprawnienie posługiwania się jedynie wykładnią językową i logiczną przy analizie przepisów prawa. Wymieniony przepis w żadnym przypadku nie rozstrzyga kwestii terminu wygaśnięcia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy, a tym bardziej nie konstytuuje zasady prawnej, że obowiązek ten wygasa dopiero w dacie złożenia przez podatnika deklaracji obejmującej cały rok podatkowy. Ani wykładnia językowa, ani też logiczna w żadnym wypadku, nie prowadzi do takich wniosków. Co więcej przepis ten zawiera zasadę prawną, na którą powołuje się skarżący, tj. że podatek dochodowy rozliczany jest w skali rocznej, a nie w zakresie jednego miesiąca. Zdaniem skarżącego to właśnie między innymi z tego przepisu wywieść można, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób nie budzący żadnych wątpliwości konstytuuje rozliczanie podatku dochodowego za dany rok podatkowy – kalendarzowy, a więc w skali rocznej. Jak sama nazwa wskazuje "zaliczki" na podatek dochodowy płacone w skali jednego miesiąca nie są samoistnym odrębnym podatkiem a jedynie zaliczką, wstępną płatnością odnoszącą się do podatku dochodowego rozliczanego w skali jednego roku. Istotne jest, iż w płaszczyźnie ekonomicznej zaliczki na podatek dochodowy i podatek dochodowy "roczny" ściśle się łączą. Natomiast w płaszczyźnie formalno- prawnej oba te zobowiązania są całkowicie odrębne. Wymagalność płatności zaliczek wygasa z dniem 31 grudnia każdego roku. Z tym momentem pozostaje jedynie kwestia płatności odsetek od daty ich wymagalności do dnia 31 grudnia 2003r. Przyjęcie poglądu odmiennego, tj. potraktowanie zaliczek miesięcznych, na podatek dochodowy jako odrębnych miesięcznych podatków dochodowych jest działaniem wbrew oczywistym zapisom ustawy. Na potwierdzenie prawidłowości swojej argumentacji skarżący powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że obowiązek rozliczenia zaliczki na podatek jest niezależny od podatku, jak również, że zaliczki rozlicza się w ciągu roku podatkowego, zaś z jego końcem tracą one byt prawny. Utrata bytu prawnego oznacza z kolei, że nie można o zaliczce orzekać w roku następnym, ale także nie można żądać jej zapłaty po upływie roku podatkowego. Wszczynanie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego po zakończeniu roku podatkowego naruszyło art. 33 pkt l ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W zakończeniu skargi podniesiono, że na takie stanowisko organów rozstrzygających w sprawie wpływać mogły nie znane skarżącemu wytyczne Ministerstwa Finansów kierowane do podległych sobie jednostek nakazujące tak interpretować przepisy prawa w tym zakresie z uwagi na negatywne "budżetowe" skutki interpretacji właściwej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w zaskarżonej sprawie wydana decyzja narusza prawo, w związku z tym nie może pozostać w obrocie prawnym. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy dopuszczalne jest wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego. Strony są zgodne, że nie ma podstaw prawnych, aby po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji określającej zaliczki w tym podatku. Wraz bowiem z upływem roku podatkowego kwestia zaliczek na podatek dochodowy upada. Pogląd powyższy znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 4.12.1997r., sygn. akt I S.A./Kr760/97; wyrok z dnia 14.08.1998r., sygn. akt I S.A./Gd 408/98; wyrok NSA z dnia 9.02.1999r. sygn. akt I S.A./Łd 261/97). Sąd w obecnym składzie wyraża pogląd, iż powyższą zasadę należy odnosić również do zagadnienia egzekwowania należności z tytułu zaliczki na podatek dochodowy po zakończeniu danego roku podatkowego. Skoro zatem organ podatkowy w świetle przepisów prawa nie ma uprawnienia do wydania decyzji określającej zaliczkę, to również organ egzekucyjny nie może wszcząć i prowadzić postępowania egzekucyjnego w tym zakresie. Nie ma znaczenia bowiem, czy wysokość zaliczki na podatek dochodowy wynika z deklaracji złożonej przez podatnika w ramach samoopodatkowania, czy też z decyzji deklaratoryjnej wydanej przez organ podatkowy. Wynika to z konstrukcji, w ramach której zaliczka na poczet podatku ma prawne uzasadnienie do upływu roku podatkowego, którego dotyczy. Po tym momencie powstaje zobowiązanie w podatku dochodowym, którego wysokość konkretyzuje się w złożonym przez podatnika zeznaniu, chyba że właściwy organ wyda decyzję. Zwrócić należy uwagę, iż w przypadku poglądu zaprezentowanego przez organ podatkowy należałoby zaakceptować sytuację, w której odmiennie traktowani byliby podatnicy w zależności od tego, czy złożyli deklarację na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy, czy też jej nie złożyli, gdy jednocześnie nie zapłacili tejże zaliczki. W przypadku bowiem, gdy podatnik - pomimo obowiązku wynikającego z przepisów prawa – nie złożył deklaracji na zaliczkę i jej nie wpłacił do końca roku podatkowego, to wówczas organ podatkowy nie miałby prawa wydać decyzji i orzec o wysokości zaliczki. Taka sytuacja prowadzi w konsekwencji do braku możliwości wystawienia tytułu wykonawczego po zakończeniu roku podatkowego, ponieważ podatnik nie złożył deklaracji, natomiast organ nie może już orzekać w zakresie zaliczki. Sytuacja zatem podatnika, który nie złożył deklaracji na zaliczkę miesięczną byłaby po zakończeniu roku podatkowego wręcz korzystniejsza od sytuacji podatnika, który złożył deklarację na zaliczkę, ale jej nie wpłacił. W drugim bowiem przypadku dopuszczalna byłaby egzekucja, ponieważ podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego byłaby deklaracja. Zdaniem Sądu po zakończeniu roku podatkowego nie można różnicować sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, czy podatnik dopełnił obowiązkom i złożył deklarację na zaliczkę, czy też jej nie złożył. W zaskarżonej zatem sprawie zasadny jest zarzut oparty na przesłance z art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Zagadnienie związane z konsekwencjami nieuiszczenia w terminie zaliczki na podatek dochodowy zostało uregulowane w art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Skoro zatem K. P. nie zapłacił w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad i grudzień 2003r., to istnieje podstawa prawna do wydania decyzji określającej odsetki od niewpłaconych zaliczek. Będą one należne do dnia złożenia zeznania za 2003r. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o zwrocie kosztów postępowania.