I SA/Po 536/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 28 października 2004 r. sprawy ze skargi M.T. i W.M. sp. j. "A" na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do listopada 2000 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki jawnej "A" M. T. , W. M. kwotę 3.933 zł 40 gr. (trzy tysiące dziewięćset trzydzieści trzy i czterdzieści gr.) tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/Wł. Zygmont /-/J.Małecki /-/M.Skwierzyńska Izba Skarbowa decyzją nr [...] z dnia [...] powołując się m.in. na art. 35 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 5 ust. l, ust.2 i ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] określającą "A" M. T., W. M. sp. jawna (dawniej Stacja Benzynowa s.c. W. M., M. T.) zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od czerwca 2000 do listopada 2000 r. zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu swej decyzji izba stwierdza, iż przeprowadzone postępowanie przez organ I instancji wykazało jednoznacznie, że część sprzedaży oleju opałowego udokumentowana paragonami z kasy fiskalnej (wykazana w deklaracjach AKC-2 za w/w/ miesiące) dokonana została dla celów innych niż opałowe (m.in. do napędów pojazdów, mycia części pojazdów), co potwierdzają zeznania nabywców tego oleju. W odniesieniu natomiast do faktur z adnotacją "Akcyzę zapłaci sprzedawca" izba stwierdza, że nabywcy oleju opałowego wskazani w tych dokumentach jednoznacznie stwierdzili, iż nabywali olej opałowy z przeznaczeniem do napędu sprzętu rolniczego oraz mycia i smarowania części maszyn. W dalszej części swego uzasadnienia izba podkreśla, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6.03.2002 r., sygn. akt P. 7/2000 nie rozstrzygał o niezgodności z Konstytucją RP przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, tj. § 5 rozporządzenia z 15.12.1999 r. w związku z art. 35 ust.4 ustawy o VAT, lecz § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.). Powołanie w zaskarżonej decyzji przepisu art. 35 ust.4 ustawy VAT- zdaniem podatnika niekonstytucyjnego - nie stanowi zatem podstawy do uchylenia i zmiany tej decyzji. Do kompetencji organów podatkowych nie należy prawo rozstrzygania o ewentualnej niekonstytucyjności przepisów podatkowych, a więc m.in. o ich sprzeczności z art. 217 i art. 92 Konstytucji RP. Organy podatkowe zobowiązane są natomiast stosować obowiązujące przepisy i nie mogą odmawiać ich zastosowania powołując się na niekonstytucyjność. W niniejszej sprawie, nie ma także zastosowania powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.10.1996 r., sygn. akt U 4/96, dotyczący konstytucyjności przepisów zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10.11.1995 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników (M.P. Nr 61, poz. 684 ze zm.), a więc przepisów, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania. Także powoływane w odwołaniu wyroki NSA nie stanowią prawa, wobec czego nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia spornej kwestii. Zgodnie z postanowieniami art. 30 ustawy z 11.05.1995 r. o NSA - wyroki tego sądu są wiążące dla organów podatkowych i podatnika w konkretnej sprawie. Bezpodstawne jest też powoływanie się na postanowienia ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, które utraciły moc prawną z dniem 1.01.1998 r. Organ odwoławczy zaznacza ponadto, że nie dopatrzył się tendencyjności w postępowaniu organu I instancji oraz naruszenia zasady równości podatników wobec prawa, a także przestrzegania zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" M. T., W. M., spółka jawna, powyższej decyzji zarzuciła naruszenie art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie decyzji obu instancji Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, z uzasadnieniem jak w swej zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy poprzednio obowiązujące ,a mianowicie odpowiednie postanowienia ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U.Nr 74, poz. 368 ze zm.) Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania im stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zasada "nullum tribitum sine lege" została przez art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. podniesiona do konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Łączy się z tym wymóg, iżby prawa i obowiązki jednostki, w szczególności wobec państwa były regulowane w drodze ustawowej. Zasada ustanowienia podatków, wyłącznie w drodze ustawowej, tj. reprezentację narodu jest zasadniczym elementem funkcjonowania współczesnych państw demokratycznych. Celem przyjętej w art. 217 konstytucji wyłączności ustawy w sferze prawa daniowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec władzy podatkowej, lecz także wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej. Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daniowego oznacza, iż przypadki, w których zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podstawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, a dopiero w dalszej kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji. Skład sądzący wskazuje, iż Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P/2000 m. in. wyjaśnił, iż Minister Finansów nie może skutecznie powoływać się na zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia innych aniżeli określonych w ustępie pierwszym tego artykułu, podatników podatku akcyzowego, tzn. innych niż producenci lub importerzy wyrobów akcyzowych. Trybunał Konstytucyjny wskazuje, iż np. wydawane przez Ministra Finansów rozporządzenie wykonawcze dotyczące podatku akcyzowego na mocy upoważnienia zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest nie tylko sprzeczne z art. 217 ale i 92 ust. 1 nowej Konstytucji. W wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. FSK 184/04 Monitor Podatkowy 2004/8/45 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził dotychczasową linię orzeczniczą "według którego ustalona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego spowodowała po dniu 17.10.1997 r. ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 VATU utraciło byt prawny, a w związku z tym zaskarżony wyrok winien być oparty na treści art. 35 ust. 1 VATU". W doktrynie (por. np. J. Małecki, Porównawcza rola orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach podatkowych, "Ruch Prawniczy, Ekonomiczny, Socjologiczny" 1993, nr 4; A. Zieliński, Sprzeczność aktu normatywnego niższego rzędu z ustawą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego "Przegląd Sądowy" 1993, Nr 5, s. 54; L. Garlicki, Trybunał Konstytucyjny a sądownictwo, "Przegląd Sądowy" 1998, z. 1, s. 11), jak i w orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. akt FSA 3/01, ONSA 2002, z. 2, poz. 40 czy wyrok NSA, Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, poz. 17) powszechnie przyjmuje się, iż art. 178 ust. 1 Konstytucji uzasadnia przyjęcie stanowiska, że sędziowie nie są związani aktami podstawowymi w związku z czym są uprawnieni do samodzielnej oceny ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Art. 178 ust. 1 Konstytucji RP niezawisłość sędziom gwarantuje przede wszystkim przez to, że podlegają oni tylko Konstytucji i ustawom. Władza ustawodawca może wywierać wpływ na działania sądów tylko w drodze stanowienia aktów prawnych najwyżej stojących w hierarchii. Sędziowie mają prawo, na podstawie postanowień art. 8 ust. 2 Konstytucji RP o bezpośrednim jej stosowaniu, do wydawania orzeczeń wprost w oparciu o Konstytucję. Dzięki temu, sędzia sądu administracyjnego może w konkretnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznaje za sprzeczny z Konstytucją RP oraz pominąć akt podustawowy sprzeczny z Konstytucją lub ustawą. W świetle powyższych ustaleń skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że § 5 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) na którym organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji opierają swe decyzje narusza jaskrawo postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a taki podustawowy przepis prawny w demokratycznym państwie prawnym nie może stanowić podstawy prawnej dla określenia podatnika i przedmiotu opodatkowania, ponieważ te kwestie są konstytucyjnie zastrzeżone dla regulacji ustawowych. Z tych powodów na podstawie art. 145 § 1 ust.l lit. "a" i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. Zgodnie też z przepisem art. 152 artykułu 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do dnia uprawomocnienia się wyroku. /-/Wł. Zygmont /-/J.Małecki /-/M.Skwierzyńska LF