I GSK 330/05

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym : Przewodniczący Józef Waksmundzki, Sędzia NSA, Sędziowie NSA Czesława Socha, Janusz Zajda (spr.), Protokolant Beata Cisek, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2004 r. sygn.akt V SA 2877/03 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną - W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 czerwca 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: |Przewodniczący |Sędzia NSA |Józef Waksmundzki | |Sędziowie NSA: |Czesława Socha | | |Janusz Zajda (spr.) | |Protokolant |Beata Cisek | po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] - Spółki z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2004 r. sygn. akt V SA 2877/03 w sprawie ze skargi [...] - Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; oddala skargę kasacyjną. U Z A S A D N I E N I E Dokumentami SAD z 19 sierpnia 1999 r., 20 sierpnia 1999 r., 25 sierpnia 1999 r. (2) i 30 sierpnia 1999 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym uprzednio objęte procedurą składu celnego farmaceutyki, które były przedmiotem importu ze Słowenii dokonanego przez [...] - Spółkę z o.o. w Pruszkowie, przyjmując deklarowaną wartość towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur, wystawionych przez eksportera - [...]w Ljubljanie. Decyzją z 25 lipca 2002 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej, to jest obniżonej wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów (uwidocznionych w dotyczącej sierpnia 1999 r. nocie kredytowej oraz samych fakturach handlowych) udzielonych importerowi przez eksportera. Orzekł, że ze względu na zerową stawkę celną kwota cła pozostaje bez zmian. Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 30 maja 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej po przyjęciu zgłoszenia ujawniono zawartą między importerem a eksporterem umowę z 2 lipca 1999 r. wraz z załącznikami, z których wynikało przyznanie importerowi rabatu naturalnego w wysokości do 14%, w postaci upustu liczonego od wartości wyrobów farmaceutycznych zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym. W skardze do sądu administracyjnego, a wcześniej w odwołaniu, [...] - Sp. o.o. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów celnych obu instancji, bądź ich uchylenie, zarzucając: - naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; - rażące naruszenie przepisów art. 23 § 1, § 4 i § 9 oraz art. 85 § 1 ustawy - Kodeks celny, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej [załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 23 września 1997 r. - zał. do M.P. Nr 67, poz. 657], a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. [Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.]; - rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania; - naruszenie przepisów art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca Spółka wyjaśniła, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, ustalona na poziomie ceny transakcyjnej uwidocznionej na fakturach kontrahenta zagranicznego. Ponieważ przed dokonaniem zgłoszenia celnego nie nastąpiła płatność, ustalenie wartości celnej mogło być oparte jedynie na wynikającej z faktur cenie należnej za towary. Na fakturach wskazano towary przesyłane bezpłatnie i odpłatnie, przy czym towary przesyłane bezpłatnie posiadały wartość handlową, o czym świadczyły ceny jednostkowe podane na fakturach. Skarżąca podnosiła, że obowiązana była do zadeklarowania pełnej wartości otrzymanych towarów. Według skarżącej, udzielony rabat stanowił formę wspomagania i stymulowania jej działalności na rynku polskim. Udzielanie rabatu następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. W związku z tym oraz z uwagi na funkcję rabatu jako środka stymulującego działalność skarżącej, rabat nie stanowił czynnika kształtującego wartość celną towaru. Skarżąca kwestionowała dopuszczalność korygowania deklarowanej w zgłoszeniach celnych wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post. Skarżąca Spółka zarzucała naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego, wskutek podporządkowania się przez organ pierwszej instancji skierowanym do dyrektorów urzędów celnych wytycznym Prezesa Głównego Urzędu Ceł, zawartym w piśmie z 28 września 2001 r., zalecającym kontrolę wartości celnej leków. Wywodziła też, że postępowanie dowodowe przeprowadzono z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Poza ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli i analizą udostępnionych przez importera dokumentów nie podjęto innych działań. W szczególności nie uwzględniono wniosku o uzyskanie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, co do zasadności uwzględnienia rabatów postimportowych w wartości celnej oraz wniosku o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania takiej opinii. Wyrokiem z 28 października 2004 r., sygn. V SA 2877/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] - Spółki z o.o. w Pruszkowie. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji przytoczył przepisy art. 85 § 1 i 23 § 1 Kodeksu celnego i wyjaśnił, że w sprawie niniejszej wartość celna towarów została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturach wystawionych przez eksportera, załączonych do zgłoszenia celnego, jednakże bez uwzględnienia wskazanych w fakturach rabatów, których nie uwidoczniono w polu 45 dokumentów SAD. Przyjęcie zgłoszeń celnych i wystawianie faktur przez eksportera nastąpiło po podpisaniu przez eksportera i importera umowy nr PL 1/99 z 2 lipca 1999 r. Umowa ta wraz z załącznikami, w tym z aktualnym Cennikiem Wyrobów [...], stanowiły integralną część składową umowy i zastępowały wcześniejsze pisemne lub ustne ustalenia. Zgodnie z umową, postanowienia i warunki dotyczące zakupu i dostawy wyrobów miały być przedstawione w załącznikach, które strony winny określać i akceptować oddzielnie za każdy rok kalendarzowy. W 1999 r. obowiązywał załącznik nr 1 podpisany również 2 lipca 1999 r. W załączniku tym określono łączną wartość leków zakupionych przez dystrybutora od eksportera oraz stwierdzono, że dystrybutorowi przyznano upust 14% w postaci rabatu naturalnego liczonego od łącznej wartości leków zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym (1999 r.). Sąd przyjął, że omówione ustalenia umowne wskazywały, iż umowa sprzedaży leków objętych badanymi w niniejszej sprawie zgłoszeniami celnymi wykonana została zgodnie z uzgodnieniami umownymi. Sąd pierwszej instancji uznał więc, że rabat na skonkretyzowanych warunkach przewidziany został w umowie sprzedaży leków importerowi, wobec czego nie zachodziła sytuacja, w której czynność prawna będąca źródłem prawa do rabatu dokonywana jest dopiero po zgłoszeniu celnym. Dlatego też przyjął, że przyczyną uzasadniającą udzielenie rabatu był sam fakt sprzedaży leków importerowi. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść określoną jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną jego udzielenia. Ostatecznie Sąd przyjął, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniach celnych i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. W kwestii dalszych zarzutów Sąd pierwszej instancji podniósł, że orzeka na podstawie akt sprawy organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do Sądu. Dlatego podstawą orzekania jest stan faktyczny i materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obydwu instancjach. W toku tego postępowania organ celny obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, organ celny nie uchybił tym obowiązkom. Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że unormowania Kodeksu celnego, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. [zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483], które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Wobec tego rozstrzygnięcia oparte na przepisach Kodeksu celnego nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty, bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd podniósł, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że ewentualna ocena wpływu na wartość celną rabatów udzielanych po dokonaniu zgłoszenia celnego, przeprowadzona przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej - WCO, nie mogła być traktowana jako zagadnienie wstępne. Akcentowano właściwe temu podmiotowi funkcje doradcze, poradnicze i udzielanie zaleceń. Nie doszło więc do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zawieszenia postępowania celnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Za nieuzasadniony uznano też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wyjaśniono, że wskazywane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł zmierzało jedynie do opisania okoliczności uzasadniających przeprowadzenie "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej i nie było aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy pierwszej instancji. O ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów. [...] - Spółka z o.o. w Pruszkowie wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jest: - naruszenie art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. Nr 153, poz. 1269] oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia decyzji organów obu instancji naruszających przepisy o postępowaniu, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu, w jaki była realizowana umowa nr PL 1/99 z 2 lipca 1999 r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączonych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawiłby, że rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów; - naruszenie art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustalenia całkowitej wartości zakupów farmaceutyków w 1999 r., co wskazywało na zaniechanie zbadania sposobu realizacji umowy z 2 lipca 1999 r., a realizacja tej umowy została uznana za mającą wpływ na wartość celną, gdyż wielkość rabatu naturalnego uzależniona została od wartości rocznych zakupów, co wpływało na obliczanie przez organy celne wielkości rabatów w miesięcznych okresach rozliczeniowych; - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu; naruszenie powyższego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące to skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości; - naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji, gdy decyzja organu odwoławczego naruszała art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, podczas gdy powyższy przepis dotyczył nadania importowanemu towarowi właściwego przeznaczenia celnego a nie zmiany jego wartości celnej, co miało charakter rażącego naruszenia prawa, gdyż decyzje wydano bez wskazania podstawy prawnej, wbrew wymogom art. 120 Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. a w związku z tym art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych, poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd nie dokonał wykładni wskazanych przepisów; - naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych, to jest oddalenie skargi, pomimo występowania przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na wydanie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie po upływie terminu przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej. Ponadto, w związku z powyższym zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności mieszczących się w granicach sprawy a mających fundamentalne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: - naruszenie art. 23 § 1, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to przez zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar sprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki stosowania tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Ocenę zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należało rozpocząć od rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż prawidłowość zastosowania w sprawie prawa materialnego może być rozważana wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. lub, gdy podstawa ta okazała się "nieusprawiedliwiona". Nie jest uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obydwu instancji, gdyż Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast przepis art. 135 P.p.s.a. traktuje o obowiązku wyjścia przez sąd poza granice skargi w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego, nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli były podjęte w granicach danej sprawy. Z kolei przesłanką zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. jest inne niż wymienione w pkt 1 lit. "b" naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji wykonał powierzoną mu w art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. funkcję, kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i wobec ustalenia, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a.), nie miał podstaw do jej uchylenia i zastosowania w sprawie przepisu art. 135 P.p.s.a. Przechodząc do szczegółowej oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania należy w szczególności wskazać, że nie jest uzasadniony zarzut braku uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy celne przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu udzielenia rabatu naturalnego, gdyż WSA wprawdzie nie odniósł się w sposób wyraźny do kwestii rabatu naturalnego, jednakże okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż na podstawie analizy treści umowy z 2 lipca 1999 r. Sąd ten wysnuł prawidłowy wniosek, że przewidziany tą umową rabat, a więc rabat naturalny, był także czynnikiem kształtującym wartość celną sprowadzonych towarów. Sąd nie miał również podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości farmaceutyków zakupionych przez skarżącą w roku 1999, gdyż dokonanie takich ustaleń było w istocie niecelowe, ponieważ wartość transakcyjna sprowadzonych w sprawie farmaceutyków, od której powinien być odliczony rabat, została podana w fakturach dołączonych do zgłoszeń celnych. W związku z powyższym chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący nieuwzględnienia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy celne art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji wyliczenia wartości celnej wszystkich towarów importowanych w 1999 r., gdyż okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił sposób wyliczenia wartości celnej z uwzględnieniem rabatów na fakturach i rabatu podanego w nocie kredytowej z 31 sierpnia 1999 r. wskazując, że w przypadku uwzględnienia rabatu występującego na fakturach każdą pozycję SAD (pole 42) pomniejszono o rabat uwzględniony w fakturze. Kwota rabatu, o którą pomniejszono wartość transakcyjną, została podana w sentencji decyzji organu I instancji, co pozwalało skarżącej na zweryfikowanie prawidłowości dokonanej korekty zgłoszenia celnego. Skarżąca nie wykazała, aby organ obniżył wartość celną sprowadzonych towarów o kwotę wyższą niż przewidziany w umowie z 2 lipca 1999 r. rabat naturalny w wysokości 14 %, liczony od łącznej wartości towarów zakupionych w roku kalendarzowym. Nie jest także uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów obydwu instancji, ponieważ wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej decyzje te nie zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego. Powyższy przepis Kodeksu celnego nie został naruszony, bowiem w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszeń celnych stanowił on podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego, co wymagało ustalenia wartości celnej towaru i uzasadniało uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w związku z ustaleniem, że wartość ta została podana w przyjętym zgłoszeniu celnym w nieprawidłowej wysokości. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia treść art. 69 Kodeksu celnego, zgodnie z którym datą właściwą do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której dokonano zgłoszenia celnego, a więc także przepisów procesowych regulujących wydanie decyzji w tej procedurze, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny. Niezasadny jest także zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 P.u.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wykładni art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, gdyż wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd ten przytoczył omawiane przepisy w podstawie prawnej rozstrzygnięcia i wyjaśnił ich zastosowanie w sprawie. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" P.p.s.a. sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi, że naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy. Zarzucane w skardze kasacyjnej niewyjaśnienie przez WSA użytych w tym przepisie pojęć "cena zapłacona" i "cena należna" nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż wskazane przepisy Kodeksu celnego zostały zastosowane przez WSA w stanie faktycznym sprawy w sposób prawidłowy. Nie jest także uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, gdyż okoliczność ta nie uzasadniała uwzględnienia skargi. W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei, zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: 1. określa kwotę wynikająca z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub 2. zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. "a" i "b". Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin, jak prawidłowo orzekł WSA, dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, aby decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia pogląd wyrażony w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 stycznia 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 1737/01, w którym Sąd ten uznał, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację Kodeksu celnego, dokonaną ustawą z 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej [Dz.U. Nr 120, poz. 1122], w terminie zastrzeżonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, oprócz decyzji organu pierwszej instancji konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Poglądu takiego nie uzasadnia przyjęte w zaskarżonym wyroku założenie, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie zachowania trzyletniego terminu zastrzeżonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego wyłącznie od wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne tylko przez organ pierwszej instancji, to dokonana nowela Kodeksu celnego z 23 kwietnia 2003 r. byłaby po prostu zbędna. Przyjęcie takiego założenia nie jest uprawnione. Celem dokonanej nowelizacji polegającej na dodaniu odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5a Kodeksu celnego) było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można wykorzystywać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a, jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 idącej w kierunku przeciwnym - prowadzącej do skrócenia okresu dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego. Odmiennego stanowiska skarżącej nie mogą uzasadniać powołane w skardze kasacyjnej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 stycznia 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 1737/01 i 16 czerwca 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 4075/01, gdyż wyroki te zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 29 listopada 2004 r. sygn. akt GSK 892/04 i 22 lutego 2005 sygn. akt GSK 1150/04. Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy w stanie prawnym sprzed noweli z 23 kwietnia 2003 r., decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze, że termin do wydania decyzji został ustalony w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego, nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 23 § 1, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego do przekazanego skarżącej rabatu naturalnego nie jest również uzasadniony, gdyż treść umowy sprzedaży oraz umowy o udzielenie rabatu, rozpatrywanych łącznie, nie daje podstaw do przyjęcia, że udzielony przez eksportera rabat naturalny stanowił formę darowizny części towarów wymienionych w fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego. Przyczyną darowizny jest wyłącznie zamiar wzbogacenia obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. W rozpatrywanej sprawie przesłanka ta nie została spełniona, gdyż skarżąca nabyła towary od eksportera na podstawie umowy sprzedaży, a więc w drodze odpłatnej czynności prawnej. Ustalona w tej umowie wartość transakcyjna zakupionych towarów została następnie pomniejszona o kwotę rabatu przewidzianego w umowie z 2 lipca 1999 r. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.