I SA/Kr 2386/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz (spr) Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2004r. sprawy ze skargi U. i J. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 3 września 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...]złote). I SA/Kr 2386/02 Uzasadnienie W dniu [...].2002r. małżonkowie U. i J. P. zwrócili się pismem do Urzędu Skarbowego w L. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...] zł. Miała ona wynikać z powodu nienależnego wpłacenia podatku od otrzymanego odszkodowania, które na podstawie art.21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest od tego ciężaru wolne. Uzasadniając wniosek stwierdzono, że na podstawie art. 1 Pakietu Menedżerskiego J. P. uprawniony był do przydziału po cenie nominalnej akcji T. S.A., a w wyniku stanowiska akcjonariuszy tej spółki prawa tego został pozbawiony. W zamian za to, na podstawie ugody sądowej zawartej przed Sądem Rejonowym w L. sygn. akt [...], przyznane mu zostało odszkodowanie w kwocie [...] zł. Jednocześnie złożono korektę zeznania podatkowego PIT-36 złożonego w dniu [...].2002r. , w którym to zeznaniu jako dochód z innych źródeł J. P. wykazał kwotę [...] zł oraz pobraną zaliczkę w kwocie [...] zł. Do zapłaty pozostało [...] zł W korekcie zaś w dochodach nie ujęto już kwoty [...] zł i nie wykazano wpłaconej zaliczki. W efekcie do zapłaty wykazana została kwota [...] zł. Następnie w dniu [...].2002r. złożono kolejną korektę, w której także nie wykazano kwoty [...] zł, natomiast w należnych zaliczkach wykazano kwotę [...] zł i wartość ta została wskazana jako nadpłata w podatku za 2001 rok. Korekty te nie zostały uznane przez Urząd Skarbowy w L., który decyzją z [...].2002r. numer [...] odmówił małżonkom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...] zł. Jako uzasadnienie podano , powołując się na przepis art.21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zm./ , że otrzymana przez J. P. kwota [...] zł nie była wolna od przedmiotowego podatku dochodowego. Sprawa dotyczyła następującego, niespornego stanu faktycznego. W dniu [...].1999 roku "M." sp. z o.o. w W. nabyła od NFI akcje spółki T. S.A. w T. Wraz z umową nabycia akcji podpisany został pomiędzy Zbywcą i Nabywcą Pakiet Socjalny, którego załącznikiem Nr 2 był Pakiet Menedżerski, zgodnie z którego art. 1 nabywca akcji zobowiązał się przydzielić Zarządowi Spółki [...] akcji po cenie nominalnej w ciągu trzech kolejnych lat począwszy 2000 roku pod warunkiem uzyskania przez spółkę ustalonych wskaźników ekonomicznych. J. P. jako Prezes Zarządu spółki miał prawo do w/w uprawnień. Jednak wobec braku wolnych akcji do objęcia, na skutek wniesionego przez uprawnionego do sądu wezwania, przed Sądem Rejonowym w L. Wydział I Cywilny, sygn. akt [...] w dniu [...].2001 r. strony zawarły ugodę. Z jej treści wynika, że spółka T. S.A. stosownie do uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z [...].2001 r. zobowiązała się do zapłaty J. P. zryczałtowanego odszkodowania w kwocie [...] zł na pokrycie poniesionej szkody za niewykonanie Pakietu Menedżerskiego . Wypłata pierwszej raty nastąpiła w kwocie [...] zł. Wobec tego stwierdzono, że odszkodowanie wypłacone przez T. S.A. z tytułu szkody związanej z niewykonywaniem przez Nabywcę prawa do nabycia przez członka zarządu akcji po cenie nominalnej nie jest odszkodowaniem, o którym mowa w przywoływanym przepisie, gdyż przepis ten stanowi, że ze zwolnienia korzystają jedynie te odszkodowania, których prawo do otrzymania wynika wprost z przepisów ustawy, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Wobec tego nie korzystają ze zwolnienia odszkodowania otrzymane na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy, wypłacone między innymi stosownie do postanowień pakietów socjalnych, umów, czy ugód w związku z niewykonywaniem, niedotrzymaniem postanowień umowy. Tym samym uznano zeznanie podatkowe złożone w dniu [...].2002r. za prawidłowe, a wobec tego, wobec nie istnienia zdaniem organów podatkowych nadpłaty, odmówiono jej stwierdzenia. Z rozstrzygnięciem takim nie zgodzono się składając od niego odwołanie. Stwierdzono, że wobec pozbawienia prawa do otrzymania akcji spółki po cenie nominalnej zostało przyznane odwołującemu się odszkodowanie na warunkach określonych w ugodzie sądowej jako naprawienie szkody poniesionej z powodu przymusowej rezygnacji z przyznanych uprawnień. Jest to odszkodowanie wypłacone na podstawie przepisów prawa cywilnego, a wobec tego winno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie powoływanego przepisu. Przypadek odwołującego nie mieścił się w katalogu wyjątków wykluczających zwolnienie, a więc wystarczającym było stwierdzenie, że odszkodowanie wypłacone było na podstawie przepisów prawa cywilnego tj. art. 471 i art. 393 Kodeksu cywilnego. Zarzucono także nieprawidłowość zakwalifikowania przychodu z tego tytułu do innych źródeł. Nie można potraktować tego przychodu jako otrzymanego na podstawie art. 13 ust. 7 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż odszkodowanie to nie wynika bezpośrednio z umów związanych z pełnieniem przez odwołującego się funkcji w spółce. Umowa sprzedaży akcji i załącznik nr 2 do tej umowy w formie pakietu menedżerskiego, zawarte zostały pomiędzy stronami transakcji bez udziału członków zarządu, a dotyczyły spełnienia świadczeń wobec osoby trzeciej. Pakiet menedżerski powiązany jest z funkcją prezesa zarządu, która to funkcja nie jest związana z żadną umową, a tylko z uchwałą Rady Nadzorczej o powołaniu. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Izba Skarbowa decyzją z dnia 3 września 2002r nr [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Podtrzymano ocenę organu I instancji, iż wypłatę kwoty [...] zł nie można uznać jako odszkodowanie zwolnione z podatku dochodowego, gdyż obowiązek wypłaty nie wynikał bezpośrednio z ustawy, lecz z umowy. Zwrócono uwagę, że wypłata nie dotyczyła pokrycia szkody, ale na poczet utraconych przyszłych korzyści, po ewentualnej sprzedaży akcji. Przywołano orzeczenia sądowe uzasadniające twierdzenie, iż zwolnienie od podatku odszkodowań wymienionych w art.21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści. Zauważono także, że przyznana kwota świadczenia ogółem [...] zł została przyznana z góry za okres trzyletni, bez sprawdzenia, czy zachodzą przesłanki z Pakietu Menedżerskiego polegające na osiągnięciu przez spółkę uzgodnionych wskaźników ekonomicznych. Zdaniem Izby przedmiotową wypłatę zakwalifikowano, i to prawidłowo, do przychodów z innych źródeł, skoro nie można jej zaliczyć do wynikających z art.13 ust.7 i ust.9/ przychody członków zarządu; z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze/, czy art. 17 ust. 1 pkt 4 / z kapitałów pieniężnych/. Na decyzję Izby U. i J. P. wnieśli skargę wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości z powodu naruszenia art.21 ust.1pkt 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że odszkodowanie uzyskane w wyniku niewypełnienia pakietu menedżerskiego nie jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Podtrzymując swoje twierdzenie, że na podstawie przepisu art.393 Kodeksu cywilnego osoba trzecia, na rzecz której miało być spełnione świadczenie, może żądać bezpośrednio od dłużnika spełnienia tego świadczenia. Zaś zgodnie z brzmieniem art.471 Kc dłużnik jest obowiązany do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Wobec tego wszystkie odszkodowania wypłacone na podstawie prawa cywilnego są zwolnione od podatku dochodowego w myśl art.21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takim odszkodowaniem jest wypłacone skarżącemu z tytułu niewykonania Pakietu Menedżerskiego, jako typowe i wynikające z prawa cywilnego. Takie stanowisko zajął też NSA w wyroku niepublikowanym z dnia 29 września 1999r. sygn. akt II SA 2391/98. Na poparcie swoich twierdzeń przywołano także orzeczenie NSA z 3 listopada 1998r. sygn. akt III SA 5536/98, z 29 września 1998r. sygn. akt III SA 2391/98 jak chodzi o realizację pakietów socjalnych. Zarzucono także organowi II instancji bezpodstawne twierdzenie, że skarżący zamierzał sprzedać akcje tuż po ich otrzymaniu, gdyż twierdzenie takie nie znajduje żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Wobec tego wyrażono zdziwienie, co stwierdzeń organu, iż otrzymana kwota została wypłacona na poczet utraconych korzyści. Uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki T. skarżący został pozbawiony możliwości posiadania akcji oraz możliwości korzystania z nich tj. rozporządzania nimi, korzystania z praw korporacyjnych i majątkowych. Strata jaką poniósł, zdaniem skarżącego jest szkodą rzeczywistą, a nie utraconymi korzyściami. Tylko za stratę rzeczywistą otrzymał odszkodowanie. Nie zgodzono się także ze stanowiskiem Izby, że odszkodowanie otrzymane na podstawie prawa cywilnego wymienione a art.21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tylko szkody rzeczywistej. Przepis art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi, że w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowień umowy, naprawienie szkody obejmuje starty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć. Gdyby ustawodawca w zakresie podatku dochodowego chciał zakres zwolnień odszkodowań ograniczyć, to uczyniłby to w sposób jednoznaczny, jak to uczyniono w art. 119, czy 115 Kodeksu pracy. W uzupełnieniu skargi z dnia [...].2003r. podkreślono, że otrzymana kwota była odszkodowaniem za niewykonanie zobowiązania wypłaconym na podstawie art. 471 Kc. Wyrażono pogląd na rozumienie pojęcia "utracone korzyści" i wskazano, że w przypadku niniejszej sprawy wchodzą w rachubę tylko te korzyści, jakie skarżący jako poszkodowany by osiągnął, a te wiążą się z właścicielskim wpływem na losy spółki T. S.A. I to określono jako rzeczywistą stratę podkreślając że to jest właśnie szkoda rzeczywista jaką poniesiono. Podniesiono także, że z dniem 1 stycznia 2003r. nastąpiła w omawianym zakresie zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzająca regulację zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 3b, iż zwolnienia od tego podatku obejmuje odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, jakie podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z tego wywiedziony został wniosek, że z brzmienia przepisu sprzed nowelizacji nie można wywodzić, że zwolnienie nie obejmuje utraconych korzyści. Choć jednocześnie zastrzeżono, że wypłacona skarżącemu kwota obejmuje tylko szkodę rzeczywistą. W kolejnym piśmie procesowym z [...].2004r. w szerokiej argumentacji przedstawiono dotychczasowe stanowisko skarżącego. Podniesiono, że wysokość szkody jest wyznacznikiem rozmiaru odszkodowania. Jak stwierdzono, z załączonego wyliczenia wynika / załącznik nr 10 do pisma/, że akcjonariusze znacząco zaniżyli kwotę odszkodowania w stosunku do wyceny akcji z daty ustalenia odszkodowania. Zdaniem skarżącego świadczy to o bardzo ostrożnym miarkowaniu wysokości odszkodowania i uwzględnieniu konieczności zapłaty podatku przez wypłacającego odszkodowanie tj. spółkę T. S.A., gdyż niższe odszkodowanie to mniejsze koszty uzyskania przychodu spółki, a więc wyższy zysk do opodatkowania. W odpowiedzi na skargę, jak i w piśmie z dnia [...].2004r., Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zwartą w zaskarżonej decyzji. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 12697 oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga na uwzględnienie zasługuje. Bowiem w pierwszym rzędzie należy podnieść, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ Przepis ten nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. A więc dowody winny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Winno to znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, która winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z przepisem art.210 § 1 pkt 6 ustawy. W niniejszej sprawie nie można uznać, że warunki te zostały spełnione. Ponadto rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem przepisu art.191 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego to przepisu wynika zasada swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ w prowadzonym postępowaniu. Oznacza to, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a sprawę rozstrzyga na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu. Jednakże ocena ta musi być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczeniem i zasadami logiki. Argumentując i uznając za słuszne stanowisko, iż wypłacono skarżącemu kwota, stanowiąca przychód z pozostałych źródeł przychodów, jest odszkodowaniem wypłaconym na podstawie umowy stron, a więc nie korzystającym ze zwolnienia od podatku dochodowego, organy nie przeprowadziły należytego postępowania w zakresie mającym wpływ na prawidłowe ustalenie tak źródła tego przychodu, jak i jego charakteru oraz zakresu. Powołując się na ugodę zawartą przed Sądem Rejonowym w L. w dniu [...].2001 r. przez skarżącego i Firmę T. S.A., nie przeprowadzono postępowania z udziałem obydwu stron tej ugody. A ustaleń tych należało dokonać zgodnie z ogólnymi dyrektywami wykładni oświadczeń woli zawartymi w art.65 § 2 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że w przypadku, gdy na podstawie samego tekstu umowy nie można określić jaki był sens tych oświadczeń, bądź zrodziły się jakieś wątpliwości, wówczas należy badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W procesie tych ustaleń wobec tego badane winny być stwierdzenia stron umowy, kontekst faktyczny, w jakim umowę uzgadniano i zawierano, jak też sposób realizacji, wykonywanie umowy. Takiego niezbędnego procesu dotyczącego ustaleń faktycznych w zakresie koniecznym dla rozstrzygnięcia sprawy nie przeprowadzono. Z zapisu przedmiotowej ugody wynika, że wobec braku akcji wolnych do objęcia, które by mogły być przeznaczone na zaspokojenie roszczeń J. P., Spółka T. S. A., stosownie do uchwały WZA z [...].2001 r. zobowiązuje się do zapłaty na jego rzecz zryczałtowanego odszkodowania w kwocie [...] zł, a w 2001 r. jego pierwszej raty w wysokości [...] zł, na pokrycie poniesionej przez niego szkody, jak i na poczet szkody, którą poniesie w następnych latach obowiązywania Pakietu Menadżerskiego / pkt II ugody/. W punkcie trzecim zaś czytamy, że J. P. wyraża zgodę na zaspokojenie jego aktualnych i przyszłych roszczeń z tego Pakietu powyższą wypłatą, a odszkodowanie to zaspakaja w pełni wszystkie jego aktualne i przyszłe roszczenia, tym samym zrzeka się wszystkich praw przysługujących i mogących przysługiwać przyszłości z mocy Pakietu. Sam skarżący kwestionuje ustalenia organów, co do zakwalifikowania tej wypłaty do źródła przychodów, a ponadto utrzymując w środkach odwoławczych i pismach procesowych stanowisko, iż kwota ta wyrównywała szkodę rzeczywistą, równocześnie zaś w samej skardze, jak i w zapytaniu do urzędu skarbowego z dnia [...].2001 r., stwierdza, że gdyby otrzymał akcje, byłby je nie tylko posiadał, ale także miałby możliwość z nich korzystać zgodnie z przysługującymi mu prawami korporacyjnymi i majątkowymi, a to m.in. z prawa uczestniczenia w walnym zgromadzeniu, prawa zatwierdzania planów działalności spółki jak również prawa poboru nowych akcji, prawa do dywidendy i innych praw majątkowych. A więc przy takim rozumieniu zakresu poniesionej szkody chodziłoby nie tylko o wartość akcji samą w sobie, ale również o korzyści przyszłe mogące płynąć z praw majątkowych związanych z posiadaniem tych papierów wartościowych. Natomiast w piśmie procesowym z [...].2004r. skarżący podkreśla tylko szkodę rzeczywistą przedstawiając wyliczenie obrazujące wycenę akcji z dnia ustalenia odszkodowania i wskazując nawet na jego zaniżenie. Wobec braku stosownych ustaleń w rozstrzygnięciach organów nie ma rozważań na temat kwestii, czy faktycznie w całości było to odszkodowanie, czy może także wypłata pieniężna zamiast wydania akcji. Albo czy i w jakiej części było to wynagrodzenie za szkodę, jeśli tak to jaką i czy rzeczywistą, czy z tytułu utraconych korzyści. Brak ustaleń w tym zakresie z udziałem stron ugody jest naruszeniem prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, a jednocześnie uniemożliwia Sądowi ocenę zgodności wydanego rozstrzygnięcia z obowiązującymi przepisami prawa materialnego. Izba Skarbowa w swojej decyzji, powołując się w pierwszym rzędzie na fakt, iż odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie umowy, marginesie nie wynikało bezpośrednio z ustawy, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy marginesie podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej w swym wywodzie stwierdziła, że otrzymana kwota "nazwana umownie odszkodowaniem" miała na celu zaspokojenie roszczeń wynikających z Pakietu Menedżerskiego. Na marginesie zatem zdaniem Izby kwota ta została wypłacona na poczet utraconych w przyszłości korzyści, a nie jak stwierdzono,/ co jest niezrozumiałe w świetle definicji szkody/, na pokrycie szkody. Według Izby te utracone korzyści to korzyści po ewentualnej sprzedaży otrzymanych akcji. Tym stwierdzeniem Izba przesądziła, że w całości kwota ta jest odszkodowaniem obejmującym lucrum cessans. Taka ocena dokonanej wypłaty tj. co do jej charakteru i zakresu nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, ani też w stwierdzeniach samego skarżącego jako jednej ze stron ugody sądowej. Na marginesie należy zauważyć, iż przedmiotem niniejszej skargi jest nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, to jest rok w którym skarżący otrzymał pierwszą ratę wypłaty ze strony spółki T. w kwocie [...] zł. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii nie ma znaczenia fakt stwierdzenia w ugodzie, iż w miejsce wydania akcji spółki także w następnych latach skarżący otrzyma kwotę pieniężną, pomimo, że w dacie zawarcia ugody nie było wiadomym, czy zostaną spełnione warunki osiągnięcia określonego w Pakiecie Menedżerskim poziomu wzrostu wartości sprzedaży rocznej oraz wskaźnika rentowności w tych następnych latach. Należy zgodzić się także ze skarżącym, iż w odniesieniu do kwestii podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok zastosowanie będą miały przepisy ustawy o tym podatku w brzmieniu obowiązującym w tymże roku. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.