III SA/Wa 489/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia WSA Hanna Kamińska, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2004 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 1.518 zł (jeden tysiąc pięćset osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] września 2003r. Nr [...] określającej M. F. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002r. w kwocie 7.946 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w toku czynności kontrolnych dokonanych przez Urząd Skarbowy w Z. za okres od października 2002r. do grudnia 2002r. stwierdzono, iż Ran M. F. w rozliczeniu za październik 2002r. niesłusznie obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez firmę Przedsiębiorstwo [...] "D." S. Z. W. [...]. Wystawca faktur firma "D." nie posiada ta kopii faktur wystawionych dla M. F.. Ustalenia te dotyczyły następujących faktur: - faktura VAT nr [...] z dn. [...].10.002r. kwota netto 7680 zł, VAT 1689,60 zł - faktura VAT nr [...] z dn. [...].10.2002r. kwota netto 8064 zł, VAT 1774,08 zł - faktura VAT nr [...] z dn. [...].10.2002r. kwota netto 8064 zł, VAT 1774,04 zł - faktura VAT nr [...] z dn. [...].10.2002r. kwota netto 12480 zł, VAT 2745 zł Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. ustalił, że wystawca wyżej wymienionych faktur nie posiada ich kopii oraz żadnej z nich nie ujął ani w ewidencji sprzedaży ani w deklaracji VAT 7 (pismo skierowane do Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...].06.2003 znak [...]). Brak kopii wystawionych faktur oraz fakt ich nie zaewidencjonowania w ewidencji sprzedaży i nie wykazania obrotu i kwot podatku należnego w deklaracji VAT-7 uzasadniał pominięcie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanym przez nabywcę towarów i usług. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego odwołano się do treści przepisów art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Podkreślono ponadto, iż zgodnie z tymi przepisami ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez M. F. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Podkreślono, iż w zaskarżonej decyzji wbrew treści przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionowano prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług. Prawo do tego obniżenia znajdowało potwierdzenie w posiadanych oryginałach faktur, dowodach zapłaty należności z nich wynikających oraz oświadczeniach sprzedawcy, iż jest podatnikiem podatku VAT, a wynikający z faktur podatek należny został zapłacony. W tej sytuacji spełnione zostały warunki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Ustalenia poczynione w stosunku do wystawcy faktur nie powinny skutkować negatywnymi konsekwencjami dla ich odbiorcy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należało, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż narusza ona obowiązujące przepisy i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżeniu do Sądu podlegała decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a kwestię sporną stanowiło odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur na zakup towarów, które to faktury nie zostały potwierdzone kopią u ich wystawcy. Taki zaś stan faktyczny w ocenie organów podatkowych uprawniał do rozstrzygnięcia, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tej faktury. Wyjaśnić zatem należało, że podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o VAT - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Stanowi ona zatem obiektywną wielkość matematyczną sumę (por: wyrok NSA z dnia 2 lutego 2000 r. I SA/Wr 576/98). Realizacja prawa podatnika do obliczenia podatku naliczonego od podatku należnego następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT. Należy również mieć na uwadze, iż uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie. Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany (art. 9 ustawy o VAT), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, art. 25 i art. 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a: por. uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. - FPS 9/97 - ONSA 1998 r. Nr 4, poz. 110 i z dnia 29 października 2001 r. FPS 10/01 ONSA 2002, Nr 2, poz. 54). Jednocześnie ustawa o VAT w art. 25 ust. 1 wprowadza ograniczenia w tym zakresie określając przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu niektórych towarów i usług. Przypadki te nie wymagają szerszego komentarza bowiem nie występują w rozpoznawanej sprawie. Dalsze ograniczenie w tym zakresie wprowadzone zostały w wydanym na podstawie delegacji z art. 23 pkt 1 ustawy o VAT rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 27, poz. 268 ze zm.). W myśl powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów § 48 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w nich sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług (§ 48 ust. 6 rozporządzenia). Z brzmienia tych przepisów wynika, że wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanych w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2002r. Sygn. akt I SA/Łd 953/00 publ. ONSA 2003r., nr 3, poz. 98). Zgodnie z tym co wcześniej zostało powiedziane oznacza to, że faktura nie tylko ma pochodzić od podatnika uprawnionego do jej wystawienia, lecz czyniącego również zadość obowiązkowi w zakresie rozliczenia podatku należnego. Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno - rozliczeniowych skutkuje pozbawieniem podatnika, który otrzymał taką fakturę, prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Na etapie postępowania przed sądem administracyjnym w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r. Sygn. akt K24/03 Trybunał Konstytucyjny w pkt 2 orzekł, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. (przepis ten miał zastosowanie w sprawie) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 12 maja 2004r. Nr 109, poz. 1162. Wyrok nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. W pkt 3 Trybunał stwierdził, że niezgodność tego przepisu z Konstytucją nie stanowi podstawy do zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku jego zastosowania. Kierując się bowiem dotychczasowym swoim orzecznictwem Trybunał stwierdził, iż jest uprawniony nie tylko do orzekania o niezgodności z Konstytucją aktów normatywnych określonych w art. 188, a także art. 79 i art. 193 Konstytucji, ale również władny jest określić ramy czasowe takiej sprzeczności, w szczególności granice czasowego wstecznego zasięgu skutków wyroku stwierdzającego niezgodność określonego przepisu (normy prawnej) z Konstytucją. Argumentem w tym zakresie jest przewidziana w art. 190 ust. 3 Konstytucji możliwość odraczania terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Z przepisu tego w ocenie Trybunału Konstytucyjnego można wyprowadzić wniosek, że Trybunał tym bardziej jest władny określić zakres wstecznego zasięgu skutków swego orzeczenia. Szczegółowe motywy oceny w tej części Trybunał zawarł na stronach 31-33 uzasadnienia. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt 3 orzeczenia w ocenie Sądu powodowało, iż wyłączone zostało zastosowanie przepisów art. 190 ust. 4 Konstytucji oraz art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Nie istniały w tej sytuacji przesłanki wznowienia postępowania, które Sąd po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) był zobowiązany uwzględnić rozpoznając skargę. W takim też zakresie wyłączone zostało zastosowanie przepisu art. 74 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej przepisów podatkowych, na podstawie których wydana została decyzja określająca zobowiązanie stanowi podstawę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie oznaczało to jednak, iż zaskarżona decyzja odpowiadała przepisom prawa. Stosując na potrzeby rozpoznawanej sprawy zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis § 48 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. organy podatkowe nie były zwolnione od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w trakcie którego zebrano materiał dowodowy pozwalający na przyjęcie, iż przesłanki określone w omówionych przepisach § 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia występując w tej konkretnej sprawie pozwalały na zastosowanie wobec skarżącego tego sanacyjnego rozwiązania. Wymóg przeprowadzenia postępowania umożliwiającego zebranie całego materiału dowodowego został ukształtowany w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Prowadząc postępowanie organy obu instancji powinny korzystać z wszelkich przewidzianych przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej środków dowodowych. W ocenie Sądu, jak trafnie wywodzono w skardze podejmując zaskarżoną decyzję nie poprzedzono jej postępowaniem dowodowym spełniającym te wymogi, a w szczególności zaniechano przeprowadzenia postępowania na okoliczność, czy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w nich sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zaniechanie przeprowadzenia takiego postępowania prowadziło do wniosku o braku podstaw do zastosowania wskazanych przepisów § 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia i to niezależnie od treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. Sygn. akt K24/03. Z materiałów dowodowych zebranych w sprawie wynikało, iż skarżący dokonywał zakupu paliw w Przedsiębiorstwie [...] "D." S. Z.. Faktury te zostały wystawione w dniach [...], [...], [...] i [...] października 2002r. O braku tych faktur u wystawcy oraz nie wykazania sprzedaży i podatku należnego nie mogło w sposób wystarczający świadczyć pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003r. Nr [...]. W piśmie tym bowiem wyjaśniono, że wymienione faktury nie zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży w firmie "D." jak również obrót i podatek w nich zawarty nie zostały wykazane w deklaracjach VAT-7. Nie odwołano się jednak do wskazania materiałów dowodowych dotyczących kontroli skarbowej w firmie "D.". W tym samym piśmie poinformowano, że firma "D." była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 16 września 2002r. do 25 lutego 2003r. Niezbędnym zatem było uzyskanie potwierdzonej przez właściwy organ podatkowy w tym wypadku [...] Urząd Skarbowy W. informacji o składanych w tym okresie deklaracjach VAT-7, wykazywanej w nich sprzedaży oraz podatku należnym. W razie wątpliwości należało przeprowadzić dowód z przesłuchania w charakterze świadka S. Z. na okoliczności związane z wystawieniem kwestionowanych faktur, składaniem deklaracji VAT-7 oraz wykazywanych w nich sprzedaży i podatku należnego. Przeprowadzenie tego dowodu powinno nastąpić z zachowaniem zasad określonych w art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy mógł pozwalać na przyjęcie (lub nie), iż skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie zostały potwierdzone kopią u ich wystawcy, który ponadto w składanych deklaracjach VAT-7 nie uwzględnił sprzedaży i podatku należnego z nich wynikającego. Na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie skarżący wskazywał w złożonym odwołaniu trafnie zarzucając, iż do materiałów dowodowych sprawy nie włączono dowodów zgromadzonych w toku kontroli skarbowej firmy "D.". Odmowa przeprowadzenia tego rodzaju dowodu nie znajdowała uzasadnienia w treści przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Skoro skarżący odwoływał się do treści dowodów zgromadzonych w toku kontroli skarbowej firmy "D.", to za wystarczającą do rozstrzygnięcia sprawy nie można było uznać wyłącznie informacji o tej kontroli. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należało uznać, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad postępowania określonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.