III SA/Wa 116/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. 09. 2003 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 115 zł (sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...].09.2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. W uzasadnieniu decyzji podniósł, iż weryfikacja zeznania podatkowego PIT-37 za 2002r. złożonego przez rozliczających się wspólnie, skarżącego i jego żonę wykazała, iż w wierszu "inne źródła" wskazali oni przychód i koszty uzyskania przychodu w kwocie 3.183,67 zł, nie zadeklarowali dochodu oraz zadeklarowali pobraną zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 636,70 zł. Zdaniem Naczelnika US niezgodności dotyczyły przeniesienia do zeznania danych zawartych w informacji PIT-8B wystawionej dla skarżącego przez E. R. S.A. Zgodnie z oświadczeniem tej Spółki dochód wyszczególniony w pozycji "inne źródła" w wystawionej informacji PIT-8B zawiera zwrot kosztów podróży skarżącego na posiedzenie Rady Nadzorczej prywatnym samochodem osobowym. Zdaniem Naczelnika US zwrócone koszty nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16, ani pkt 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej u.o.p.d.f.) ponieważ odbyte podróże nie miały charakteru podróży służbowych w myśl art. 77 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.; dalej Kodeks pracy), a skarżący nie był pracownikiem spółki w myśl powołanych przepisów. W związku z powyższym, kwotę ta należało uznać za przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku, z art. 13 pkt 7 u.o.p.d.f. i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na powyższą decyzję w dniu [...] października 2004r. skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym wnioskował o uznanie, że dojazd na posiedzenie rady nadzorczej nie jest działalnością wykonywaną osobiście, w związku z czym otrzymany zwrot kosztów nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu i powinien prowadzić do ustalenia zobowiązania podatkowego i nadpłaty w podanej przez niego, prawidłowej jego zdaniem, kwocie. Wyjaśnił, iż E. R. błędnie zakwalifikowała zwrot kosztów podróży jako przychody z innych źródeł, a on chcąc skorygować ten błąd w wypełnianym zeznaniu zakwalifikował całą wykazaną w tej pozycji kwotę, jako koszty uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego obowiązek zwrotu kosztów związanych z udziałem w pracach rady nadzorczej wynika jednoznacznie z art. 392 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej k.s.h.), a kosztów tych nie można zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów związane z wynagrodzeniem otrzymywanym z tytułu pełnionych funkcji, ponieważ przychody te podlegają w całości opodatkowaniu. Dojazd na posiedzenia rady nie może być, zdaniem skarżącego, kwalifikowany jako działalność wykonywana osobiście, ponieważ ma on dopiero umożliwić wykonywanie takiej działalności. Ponadto, skarżący podniósł w treści odwołania, iż dla Spółki wypłacony zwrot kosztów nie jest kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego też nie może być uznany za dochód osoby fizycznej, prowadziłoby to bowiem do podwójnego opodatkowania tej samej sumy. Skarżący zwrócił również uwagę, iż sam fakt, że rozliczenie przez płatnika kosztów dojazdu na posiedzenie rady nadzorczej nastąpiło na drukach służących do rozliczania delegacji służbowej i zgodnie z zasadami rozliczania delegacji służbowej, nie daje podstaw do automatycznej kwalifikacji tego dojazdu jako delegacji służbowej, a jedynie wskazuje, że zwracane koszty są uzasadnione. Taki sposób rozliczenia delegacji spowodował, jego zdaniem, zakwalifikowanie zwrotu kosztów jako przychodów z działalności osobistej. Istotne w tym przypadku jest bowiem to, że płatnik kwalifikuje te koszty w ewidencji księgowej w odrębnej pozycji. W wydanej w dniu [...] grudnia 2002r. decyzji nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, a w uzasadnieniu zgodził się z zawartą w niej argumentacją. Uznał, iż organ I instancji słusznie wskazał, iż posiedzeń rady nadzorczej nie można zakwalifikować jako podróży służbowej o której mowa w art. 775 § 1 Kodeksu pracy i zwrot kosztów dojazdu nie może korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 czy i 22 u.o.p.d.f.. W związku z powyższym, słusznie kwotę tą uznano za przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt. 7 u.o.p.d.f. i opodatkowano podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dla powyższego nie ma znaczenia fakt rozliczenia przez płatnika zwrotu kosztów na drukach "delegacji służbowych" skoro prawidłowo pobrał on zaliczkę na podatek od tej kwoty i sporządził informację PIT-8B. W dniu [...] stycznia 2004r. skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej: - naruszenie przepisów u.o.p.d.f., w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku art. 13 pkt. 7, - naruszenie przepisów ustawy z dnia K.s.h., a w szczególności art. 392 § 3 i wnosząc o jej zmianę poprzez uwzględnienie, że dojazd na posiedzenie rady nadzorczej Spółki nie jest działalności wykonywaną osobiście, w związku z czym otrzymany zwrot kosztów nie spełnia wymogów art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku art. 13 pkt. 7 u.o.p.d.f. i nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu lub też uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem zawartego powyżej zarzutu. W uzasadnieniu podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do niektórych zawartych w odwołaniu zarzutów. Nie rozważył między innymi argumentu o braku możliwości zaliczenia kwot wypłaconych zwrotów kosztów przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, co biorąc pod uwagę stanowisko organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie, prowadziło by do podwójnego opodatkowania kwoty zwrotu kosztów. Ponadto, obowiązek zwrotu kosztów wynika bezpośrednio z przepisu art. 392 § 3 K.s.h., a Spółka przyjęła stosowne regulacje w Statucie i podjętej uchwale odnośnie realizacji tego obowiązku. Skarżący ponownie wskazał, że dojazdu na posiedzenia rady nadzorczej nie można kwalifikować jak działalności wykonywanej osobiście, ponieważ ma on dopiero umożliwić wykonywanie takiej działalności. Jego zdaniem uznanie, za taką działalność przejazdu dowolnym środkiem lokomocji budziło by uzasadnione wątpliwości. Ponadto dojazd na posiedzenie nie stwarza określonych obowiązków za które skarżący jest wynagradzany, ale jedynie jest związany z tymi obowiązkami i nie można go zakwalifikować jako przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku art. 13 pkt. 7 u.o.p.d.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację wskazaną w zaskarżonej decyzji. Ponadto stwierdził, iż wynagrodzenie wypłacane członkom Rady Nadzorczej, zgodne z regulacjami wynikającymi z przepisów Kodeksu spółek handlowych i wewnętrznych Spółki stanowią przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.o.p.d.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Art. 10 ust. 1 pkt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia wśród źródeł uzyskania przychodów działalność wykonywaną osobiście. Dalej stanowi w art. 13 pkt 7 u.o.p.d.f., że za przychody z takiej działalności uważa się przychody otrzymywane przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W świetle tego przepisu nie ulega wątpliwości, iż wynagrodzenie jakie z tytułu udziału w Radzie Nadzorczej E. R. S.A. otrzymywał podatnik stanowiło jego przychód. Sporne jest, czy otrzymywany zwrot kosztów podróży na posiedzenia rady nadzorczej stanowił przychód w rozumieniu tego przepisu. Zgodnie z art. 9 u.p.d.o.f. podstawową zasadą opodatkowania tym podatkiem jest objęcie nim wszelkiego rodzaju dochodów osób fizycznych, z wyjątkiem dochodów zwolnionych od opodatkowania na podstawie odpowiednich przepisów. Dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Nie ma, w sprawie zastosowania, jak słusznie w uzasadnieniu decyzji podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. zwalniający od podatku diety i należności z tytułu podróży służbowych, albowiem skarżący nie był pracownikiem spółki, w rozumieniu Kodeksu Pracy ( Dz.U. 1998 r. Nr 21. poz. 94 z późn. zm. ) Ale nie jest prawidłowe uznanie w konkluzji, iż otrzymany zwrot kosztów podróży, ponieważ nie można go przyporządkować do żadnej z wymienianych przez ustawę kategorii dochodów zwolnionych od podatku stanowi przychód ( tu z wykonywanej działalności osobistej). Należało rozważyć, czy otrzymana z tytułu zwrotu kosztów podróży kwota była przysporzeniem i stanowiła przychód w rozumieniu art. 13 pkt 7.u.p.d.o.f. Orzecznictwo NSA zajmowało się analogiczną problematyką w sprawach wydatków poniesionych przez sędziów z tytułu dojazdu do pracy. W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.08.1999 r. ( I SA/Łd 952/99) Sąd wskazał , iż w doktrynie prawa podatkowego utrwalił się pogląd, że zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanie dotyczy "przyrostu czystego majątku" uzyskanego przez podatnika w ciągu roku podatkowego. Stwierdzono, że wydatki związane z dojazdem do pracy sędziego, które zostaną mu następnie zwrócone przez sąd nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego sędziego. Nie stanowią one żadnego przysporzenia majątkowego po stronie sędziego, a także nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika lub innych świadczeń o których mowa w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3 cytowanej ustawy. W sprawie Skarżący otrzymywał, wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach Rady Nadzorczej E. R. S.A. jako wiceprzewodniczący Rady. Podstawą do jego wypłaty był art. 392§1 k.s.h. oraz uchwała Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy. Zwrot kosztów przejazdu na posiedzenia Rady Nadzorczej był obligatoryjny i wynikał z art. 392§3 k.s.h. Zapis art. 392 k.s.h,. wyraźnie rozgranicza otrzymane przez członka rady wartości pieniężne na wynagrodzenie i zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady. To uprawnia do stwierdzenia, że zwrot kosztów z art. 392§3 K.s.h. nie stanowi elementu wynagrodzenia, a tym samym nie stanowi przysporzenia majątkowego po stronie członka rady nadzorczej. A zatem, jeśli członek rady nadzorczej poniósł wydatek z tytułu dojazdu na posiedzenie rady nadzorczej należał mu się na podstawie art. 392§3 Kodeksu Spółek Handlowych zwrot tego wydatku. Kwota pieniężna otrzymana przez członka rady nadzorczej z tego tytułu nie stanowi przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7. Tym samym wydając zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą organy podatkowe naruszyły prawo materialne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 20 września 2002 r. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej u.p.p.s.a.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W oparciu o art. 152 u..p.p.s.a. orzekł, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 wyżej cytowanej ustawy.