II FSK 256/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Jan Grzęda, Antoni Hanusz (spr.), Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 08 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej w sprawie ze skargi kasacyjnej Banku Spółdzielczego w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 03.12.2004r. sygn. akt I SA/Bk 339/04 w sprawie ze skargi Banku Spółdzielczego w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Banku Spółdzielczego w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.800 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 256/05 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie I SA/Bk 339/04, oddalił skargę Banku Spółdzielczego w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającą Bankowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż w omawianym roku podatkowym Bank przyjął dopłaty do preferencyjnych kredytów w rolnictwie przekazane przez Agencję Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa, które stanowią dotację budżetową zwolnioną od podatku dochodowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/ /dalej jako ustawa podatkowa/. Organ podatkowy II instancji ustalił także, iż Bank nie prowadził ewidencji kosztów związanych z otrzymanymi dotacjami. W tej sytuacji w rozpoznawanej sprawie zastosowano art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej zobowiązujący podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej oraz art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, stanowiący, iż jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w zaskarżonym wyroku uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie narusza prawa. Sąd przywołał treść art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej zobowiązujący podatnika do prowadzenia ewidencji rachunkowej oraz stwierdził, iż skarżący takiej ewidencji nie prowadził. Stwierdzono także, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły w prawidłowy sposób postępowanie dowodowe i nie naruszyły przy tym art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/. W dalszej części wyroku sąd I instancji argumentował, iż informacja Ministra Finansów, na którą powołuje się skarżący nie pozbawiła strony możliwości dokumentowania jakie koszty były sfinansowane otrzymanymi dotacjami oraz stwierdził, iż organ prawidłowo zastosowały art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skoro skarżący ponosił koszty z przychodów działalności gospodarczej oraz koszty z innych źródeł, w tym wypadku dotacji budżetowych do oprocentowania kredytów preferencyjnych, a jednocześnie nie przedstawił wyodrębnionych kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł, to jedyną formą do dokonania rozliczeń pozostaje cytowany przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2005 r., pełnomocnik Banku zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest: 1/ błędną interpretację art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki do stosunkowego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów; 2/ niewłaściwe zastosowanie art. 14 par. 3 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zachodziły okoliczności naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Wskazując na powyższe podstawy, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono między innymi, iż użyte w treści art. 15 ust. 2 omawianej ustawy podatkowej pojęcie "źródło przychodów" jest szerszą kategorią pojęciową niż pojedynczy dochód. W konsekwencji przepis ten nie ma zastosowania do banku osiągającego przychody wyłącznie ze źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu, a tylko niektóre z przychodów, na zasadzie wyjątku, zwolnione są z opodatkowania tym podatkiem. W dalszej części skargi kasacyjnej argumentowano, iż brak prowadzenia przez Bank odrębnej ewidencji kosztów wynikał ze sprzecznych urzędowych interpretacji Ministra Finansów. Podniesiono także, iż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji, w ocenie skarżącego, nie uwzględnił okoliczności, że brak prowadzenia odrębnej ewidencji przez Bank miał swoje źródło w urzędowej interpretacji przepisów dokonanej przez Ministra Finansów. 4. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Mają one co do zasady charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu sąd kasacyjny jest związany graniami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia przez sąd prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo na zarzucie naruszenia przez sąd prawa procesowego, jeśli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej muszą za każdym razem dotyczyć sfery prawnej zaskarżonego orzeczenia /error iuris in iudicando/. Aby skarga kasacyjna mogła stać się przedmiotem merytorycznego rozpoznania, oprócz podstawy zaskarżenia, ma wskazywać konkretny przepis, który w ocenie strony skarżącej, został naruszony przez sąd I instancji, ze wskazaniem na czym polegała błędna interpretacja lub niewłaściwe jego zastosowanie, a w przypadku naruszenia norm postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, również wykazania na czym ta istotność miałaby polegać. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności zawarty został zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego, przez błędną interpretację a więc wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie przez sąd I instancji, również jako prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 14 par. 3 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie zostały jednak podniesione skutecznie. Mając na uwadze drugi ze wskazanych zarzutów, biorąc pod uwagę przedmiot i treść przepisów zawartych w art. 14 par. 3 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie mieszczą się one w kategorii norm prawa materialnego. Należy także stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł naruszyć tych norm, gdyż nie jest ich adresatem oraz bezpośrednio ich nie stosuje. Adresatem art. 14 par. 3 Ordynacji podatkowej jest natomiast Minister Finansów a art. 121 tej ustawy organy podatkowe. To te podmioty stosują normy zawarte w tych przepisach. Sąd administracyjny dokonuje jedynie kontroli, pod względem legalności zastosowania tych norm przez organy podatkowe, i z tej przyczyny nie mógł naruszyć wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Zarzuty naruszenia tych przepisów nie zostały więc skutecznie podniesione przez autora skargi kasacyjnej, co uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne ich rozpoznanie. Stosownie do przytoczonego powyżej art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem upoważniony do samodzielnego wyszukiwania podstaw kasacyjnych, jak również do domyślania się intencji strony skarżącej w zakresie podniesionych zarzutów. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez sąd prawa materialnego, przez błędną wykładnię, art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zaznaczyć, iż zarzut naruszenia prawa materialnego polega na wykazaniu mylnego zrozumienia treści zastosowanego przez organ podatkowy przepisu. Autor skargi kasacyjnej formułując ten zarzut nie wskazał na czym polegała dokonana przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku błędna wykładnia art. 15 ust. 2 omawianej ustawy podatkowej. Strona skarżąca ograniczyła się jedynie do stwierdzenia, iż w sprawie zachodzą przesłanki do stosunkowego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów, bez zakwestionowania stanu faktycznego ustalonego przez organy w sprawie. Zauważyć też należy brak konsekwencji autora skargi kasacyjnej w formułowaniu tego zarzutu oraz uzasadnianiu go. W petitum wskazano bowiem na bledną, w ocenie strony skarżącej, interpretację norm art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej, podczas gdy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Naruszenie zaś prawa materialnego przez błędne zastosowanie polega na nieprawidłowym odniesieniu w procesie kontroli sądowej normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, którego w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano. Należy zatem stwierdzić, iż również ten zarzut został niewłaściwie sformułowany, a następnie uzasadniony. Z tej przyczyny nie mógł zatem poddany merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.