III SA/Wa 177/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2004 r. sprawy ze skarg Z. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 214 zł (dwieście czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W toku kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził, iż Z. S. świadczył usługi najmu umeblowanych lokali innym podmiotom gospodarczym i osobom fizycznym. Przy czym, podatnik nie uiszczał podatku od towarów i usług od świadczonych usług. W uzasadnieniach decyzji z dnia [...] października 2003 r. nr [...] oraz [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał, iż zwrócił się do Urzędu Statystycznego w W. o ustalenie symbolu PKWiU dla usług świadczonych przez podatnika. W odpowiedzi Urząd Statystyczny w W. poinformował w piśmie z dnia [...] października 2001r., że usługi wynajmu umeblowanych lokali na cele zakwaterowania innego podmiotu gospodarczego oraz innych osób fizycznych na okres nie przekraczający jednego miesiąca, bez zawarcia umów z najemcami, klasyfikuje się do symbolu PKWiU 55.23.13. Na tej podstawie Urząd Skarbowy stwierdził, że zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (załącznik nr 3 poz. 62) – usługi świadczone przez podatnika są opodatkowana stawką 7%. W związku z tym, że strona utraciła stosownie do treści art. 14 ust. 3 w/w ustawy, uprawnienia do zwolnienia podmiotowego i w badanym okresie stała się podatnikiem tego podatku, miała obowiązek prowadzenia ewidencji i rozliczania podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT - 7. Z uwagi na niewykonywanie przez Z. S. w/w obowiązków, Urząd Skarbowy określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, przyjmując za podstawę wartość przychodów z okazanej do kontroli ewidencji przychodów, prowadzonej dla potrzeb płacenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie z dnia [...] listopada 2003 r. Po analizie materiału zgromadzonego w sprawie i rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] oraz z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotem działalności Z.S. były usługi wynajmu umeblowanych lokali na cele zakwaterowania pracowników innych podmiotów gospodarczych, w okresach nie przekraczających jednego miesiąca, bez zawarcia umów z najemcami. Strona była podatnikiem opłacającym zryczałtowany podatek dochodowy w formie w formie karty podatkowej, zatem na podstawie art. 14 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, mogła być zwolniona z tego podatku. Jednak w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do takiego stwierdzenia, bowiem zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, póz. 930 ze zm.) stanowiącym wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oznaczonych według polskiej klasyfikacji wyrobów i usług, wymieniono w poz. 7 grupę 55.2 tj. usługi świadczone przez obiekty noclegowe oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Zatem w sprawie nie miała znaczenia forma płacenia podatku dochodowego, skoro cała grupa usług wg klasyfikacji PKWiU 55.2 jest wyłączona z opodatkowania ryczałtem. Z kolei, odnośnie zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. l pkt l ustawy o VAT, z uwagi na wysokość obrotów w poprzednim roku podatkowym, organ II instancji wskazał, iż podatnik utracił prawo do zwolnienia podmiotowego i stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym, miał obowiązek powadzenia ewidencji dla potrzeb tego podatku i jego rozliczania w deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące badanego okresu. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na fakt, iż podatnik nie wykonał tego obowiązku, Urząd Skarbowy postąpił zasadnie wydając zaskarżone decyzje. Organ II instancji wskazał również, iż Urząd Skarbowy uzyskał od Przedsiębiorstwa [...] "P." pisemne potwierdzenie, że podatnik świadczył usługi hotelarskie dla pracowników tej firmy, jednak nie nadmienia o tym w decyzjach, bowiem nie ma to znaczenia dla sprawy, której istotą jest niezaprzeczalny fakt przekroczenia ustalonej w ustawie kwoty wartości sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług w roku poprzedzającym rok podatkowy. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Z. S. wniósł skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazuje, iż organ podatkowy I instancji błędnie zinterpretował stanowisko Urzędu Statystycznego. Podatnik podnosi, iż nie prowadził działalności polegającej na wynajmie pokoi, gdyż jego klientów nie można nazwać najemcami, a gośćmi hotelowymi. Zdaniem skarżącego, świadczył on usługi na zasadzie hotelowej, a nie na zasadzie najmu. Świadczone usługi hotelowe obejmowały wymianę pościeli, sprzątanie, zaopatrzenie w środki czystości, przyjęcie gościa i inne czynności. Skarżący wskazał również, iż prowadził działalność na podstawie zezwolenia oraz płacił podatek zgodnie z ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia prawa w zakresie postępowania podatkowego. Sprawa związana jest z klasyfikacją statystyczną. W aktach znajdują się dwa pisma, jedno uzyskane przez Urząd Skarbowy stanowiące o sklasyfikowaniu świadczonych usług przez podatnika pod symbolem PKWiU 55.23.13, KWiU 55.23.13, a drugie uzyskane przez podatnika, w którym ten sam Urząd Statystyczny stwierdza, że wynajmowanie pokoi w hotelach pracowniczych osobom, które są pracownikami firm, z którymi hotel pracowniczy ma umowy na wykonywanie usług hotelu pracowniczego mieści się pod symbolem PKWiU 55.23.15-00.00, KWiU 55.23.15. To różne sklasyfikowanie ma istotne znaczenie dla opodatkowania, gdyż usługi zakwaterowania świadczone w hotelach pracowniczych są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast te świadczone poza hotelami pracowniczymi podlegają opodatkowaniu stawką 7%. Jakkolwiek faktem jest, że organy statystyczne są powołane do rozwiązywania sporów związanych z zaliczaniem wyrobów lub usług do określonych grupowań, to jednak pisma tych organów, zawierające opinie statystyczne w sprawie zakwalifikowania danego wyrobu lub usługi, nie mają waloru decyzji administracyjnej, czy innego władczego aktu administracyjnego, a zatem nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Opinia statystyczna stanowi dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku od towarów i usług i - podobnie jak każdy inny dowód - podlega w myśl art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) ocenie organu podatkowego prowadzącego postępowanie, a w dalszej konsekwencji także ocenie sądu administracyjnego (por. NSA z dnia 25 marca 2004r., sygn. akt III SA 2864/02 i wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2003r., sygn. akt III SA. 2214/00). Opinia taka zatem powinna zawierać nie tylko informacje przyporządkowujące dany wyrób do właściwego grupowania klasyfikacji statystycznej (SWW), ale powinna zawierać również bliższe uzasadnienie takiego przyporządkowania ze względu na potrzebę rozwiązania sporu, jaki w tym zakresie wystąpił między producentem lub usługodawcą, a inną jednostką gospodarczą lub urzędem. Wydanie opinii klasyfikacyjnej niezawierającej szczegółowego uzasadnienia dla określonego przyporządkowania konkretnego wyrobu lub usługi oznacza, że opinia taka jest opinią niepełną i niemającą waloru wiarygodnego dowodu, a dążenie do jej uzupełnienia w tym zakresie stanowi powinność prowadzącego postępowanie organu podatkowego. Podnieść w tym miejscu należy, że ocena uwzględniająca tylko część dowodów narusza art. 191 Ordynacji podatkowej i stwarza możliwość jej podważenia. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy drugiej instancji nie odniósł się w decyzji do opinii przedstawionej przez podatnika, a uzyskanej od Urzędu Statystycznego, czym – zdaniem Sądu – naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów w myśl, której był zobowiązany do oceny całego materiału dowodowego (por. wyrok SN z dnia 23 listopada 1994r., sygn. akt III ARN 55/94). Niezależnie od powyższego zauważyć trzeba, iż opinie te nie dają jednoznacznej odpowiedzi jak usługi świadczone przez skarżącego winny być zakwalifikowane, a nawet w kontekście zadanych pytań - przez Urząd Skarbowy i Podatnika - budzą wątpliwości. Przede wszystkim zwrócić uwagę należy na różnicę, jaka uwidacznia się podczas porównywania tych opinii. Z opinii z dnia [...] października 2001r. wynika, iż usługi wynajmu umeblowanych lokali na cele zakwaterowania pracowników innego podmiotu gospodarczego oraz innych osób fizycznych na okres nieprzekraczający jednego miesiąca bez zawarcia umów z najemcami mieści się pod symbolem PKWiU 55.23.13 "Usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania" (KWiU 55.23.13). Natomiast z opinii z dnia [...] listopada 2001r. wynika, że wynajmowanie pokoi w hotelach pracowniczych osobom będącym pracownikami firm, z którymi hotel pracowniczy ma umowy na wykonanie usług hotelu pracowniczego mieści się pod symbolem PKWiU 55.23.15-00.00 "Usługi krótkotrwałego zakwaterowania, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" (KWiU 55.23.15). W pierwszym stanowisku Organu Statystycznego zauważa się przesłankę "nie zawierania umów z najemcami", a w drugim przeciwnie - istotne jest właśnie zawiązanie umowy pomiędzy firmą (pracodawcą), a świadczącym usługi hotelowe. W zaistniałym stanie faktycznym ważne jest to, że Urząd Skarbowy stawiając pytanie Organowi Statystycznemu poinformował, iż pisemnych umów z najemcami nie zawierano. Jednak stwierdzić w tym miejscu trzeba, że forma zawartych umów nie powinna mieć charakteru decydującego, umowy najmu mogą być zawierane w sposób ustny, czy nawet dorozumiany. Nie budzi również wątpliwości to, że w sprawie mamy do czynienia z usługami typu hotelowego, co wynika z klasyfikacji statystycznych i załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W związku z powyższym Izba Skarbowa powinna podczas ponownego rozpatrywania sprawy nie tylko ocenić opinie statystyczne w kontekście postawionych Urzędowi Statystycznemu pytań, ale też wyjaśnić dokładnie stan faktyczny sprawy, w szczególności, jakie więzi cywilnoprawne zachodziły pomiędzy świadczącym usługi, a jego kontrahentami w przedmiocie wykonywanych usług oraz, czy na gruncie ponownie ustalonych faktów skarżący świadczył usługi hotelarskie typu usługi hotelu pracowniczego. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy winien w zaistniałej sytuacji posłużyć jako podstawa do postawienia ponownego pytania Organowi Statystycznemu. Po czym, niezbędna będzie pełna ocena całokształtu materiału dowodowego, jako nieodzownego warunku wydania decyzji o przekonującej treści, w myśl art. 191 i 124 Ordynacji podatkowej. Uczynienie zadość wymogom procedury pozwoli na prawidłowe ustalenia merytoryczne w kontekście art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Reasumując skonstatować należy, że uzyskane w toku postępowania podatkowego opinie – w świetle zadanych pytań Urzędowi Statystycznemu - nie miały waloru przekonującego dowodu, wskazującego na niebudzące wątpliwości przyporządkowanie do określonego grupowania świadczonych usług. Brak wszechstronnej ich oceny przez Izbę z punktu widzenia ich zupełności, w konfrontacji z innymi dowodami zebranymi w trakcie postępowania kontrolnego, nie pozwalał uznać wydanej przez ten organ decyzji ostatecznej za odpowiadającą prawu, a w szczególności za wydaną w zgodzie z zasadą podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ujętą w art. 122 Ordynacji podatkowej, a także z wynikającą z art. 191 tej ustawy, powinnością dowodzenia określonych okoliczności na podstawie oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 152 cyt. ustawy Sąd stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, przy czym rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.