II FSK 324/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Małgorzaty i Andrzeja S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7.12.2004 r. III SA/Wa 524/04 w sprawie ze skargi Małgorzaty i Andrzeja Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych - oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 524/04 oddalił skargę Małgorzaty i Andrzeja S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2003 r. W uzasadnieniu tego wyroku na początku przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tym zakresie wskazano, że w dniu 18 sierpniu 2003 r. podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym w S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 4.278,40 zł. Jako podstawę prawną wniosku podano art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Skarżący twierdzili, iż dokonali darowizny na cele opisane w przywołanym przepisie, na dowód czego do wniosku został dołączony wydruk wypłaty określonej kwoty na rachunek bankowy obdarowanego dokonanej z konta należącego do Andrzeja S. Decyzją z dnia 30 września 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu argumentowano, że do odliczenia dokonanej darowizny uprawniony był tylko Andrzej S., jako że tylko on posiadał wymagany dowód wpłaty kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia podatnicy podnosili, że z przedstawionego dowodu przelewu wynikało, że nadawcą był tylko jeden z małżonków, jednak utożsamianie darczyńcy wyłącznie z nadawcą przelewu stanowiło ewidentną nadinterpretację art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska skarżący odwołali się do art. 36 i art. 37 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego regulujących kwestię zarządu majątkiem wspólnym przez małżonków. Z ich treści wywiedli zasadę samodzielnego zarządu majątkiem wspólnym przez każdego z małżonków. Kierując się tą zasadą uznali, że każdy z nich miał prawo do dokonania w ich imieniu "czynności prawnej" określonej w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Twierdzili również, jakoby z braku wyraźnego określenia darczyńcy na dokonanym przelewie należało domniemywać, że darowizny wspólnie dokonali małżonkowie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 11 grudnia 2003 r. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W punkcie wyjścia organ odwoławczy zauważył, iż na gruncie prawa podatkowego, szczególnie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadą jest, że wszelkie wydatki uprawniające do skorzystania z ulg podatkowych winny być należycie udokumentowane. Natomiast o sposobie dowodzenia takich wydatków decyduje wola ustawodawcy. W rozpatrywanej sprawie ustawodawca zadecydował o zwiększeniu wymagań co do udowadniania darowizn, których przedmiotem były pieniądze - od 21 listopada 2001 r., według znowelizowanego art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość takiej darowizny ustalało się na podstawie dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W świetle powyższych rozważań organy podatkowe ustaliły, że do skorzystania z ulgi uprawniony był wyłącznie Andrzej S., albowiem darowizna została dokonana z jego rachunku bankowego. Małgorzata S. nie była ani współposiadaczką, dysponentką, ani też osobą reprezentującą podatnika. Wobec tego nie można było uznać jej jako darczyńcy w rozumieniu art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania darowizny. Takich ustaleń nie mogły również zmienić regulacje Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Organy podatkowe zauważyły bowiem, że przepisy prawa podatkowego, jako autonomicznej gałęzi prawa, nie mogły być interpretowane rozszerzająco w oparciu o przepisy prawa rodzinnego i opiekuńczego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy oparli na tezie o naruszeniu przepisów prawa podatkowego i cywilnego, w szczególności art. 36 i art. 37 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, podnosząc zarzuty i argumentując jak w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił. Sąd w podzielił pogląd i argumentację na jego poparcie wyrażone w zaskarżonej decyzji, z których wynika, że tylko Andrzej S. nabył prawo do odliczenia od dochodu przekazanej darowizny. Ponieważ w trakcie postępowania podatkowego podatnicy nie przedstawili dowodu zawarcia umowy darowizny przez oboje małżonków decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia miała analiza dokumentu źródłowego, w postaci dowodu wpłaty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego, z której wynikało jednoznacznie, że darczyńcą był Andrzej S., ponieważ wypłaty dokonano z jego prywatnego konta i tylko jego imię i nazwisko widniało na potwierdzeniu wpłaty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa rodzinnego i opiekuńczego Sąd wskazał, że wprawdzie regulowały one stosunki majątkowe między małżonkami, ale nie mogły stanowić podstawy do rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego. Nie mogły zatem służyć do "stworzenia" nowych ulg podatkowych, nie przewidzianych w prawie podatkowym, w rozpatrywanym przypadku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska Sąd odwołał się również do interpretacji Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2003 r. w sprawie "art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./", w której wyjaśniono, że: "użyte przez ustawodawcę pojęcie "dowód wpłaty na rachunek bankowy" jest pojęciem o szerokim zakresie znaczeniowym i obejmuje swoim zakresem rozmaite formy dowodzenia wpłat na rachunek bankowy. Dlatego też wszelkie dowody wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, z których, oprócz numeru tego rachunku, jednoznacznie wynika nazwisko darczyńcy, kwota darowizny, jak również cel, na jaki ją przekazano, będą stanowić dowód, o którym mowa w powołanym przepisie." Zaznaczono przy tym, że powyższe stwierdzenia należy odczytywać w szczególności w kontekście jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego, zgodnie z którą wszelkie wydatki uprawniające do skorzystania z ulg podatkowych powinny być należycie udokumentowane. Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną pełnomocnika Małgorzaty i Andrzeja S., w której wnoszono o jego uchylenie jak również o wyeliminowanie z obrotu prawnego obu decyzji wydanych w toku postępowania podatkowego i orzeczenie, iż w podatku dochodowym małżonków Andrzeja i Małgorzaty Sz. nastąpiła nadpłata w kwocie 4.278,40 zł, podnosząc na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. w szczególności art. 36 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędna jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż udokumentowana przelewem z konta jednego z małżonków darowizna, pomimo istnienia małżeńskiej wspólności majątkowej, nie jest darowizną obojga małżonków. Na poparcie podniesionych zarzutów odwołano się do wykładni prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 maja 2004 r. /K 8/03/, gdzie stwierdzono, iż: "prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, jednak postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są oderwane od innych regulacji prawnych, a przede wszystkim od prawa cywilnego". Wskazywano więc, że stwierdzenia - zarówno organów podatkowych, jak również i Sądu - co do braku jakiegokolwiek wpływu przepisów prawa rodzinnego dotyczących ustroju majątkowego między małżonkami na przepisy prawa podatkowego, doprowadziło do sytuacji, w której organy podległe Ministerstwu Finansów wydawały orzeczenia sprzeczne z oficjalną wykładnią zaprezentowaną w zacytowany wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podnoszono wreszcie, że wydane decyzje organów podatkowych naruszają obowiązujące przepisy prawa cywilnego i rodzinnego. Bowiem żaden przepis Kodeksu cywilnego lub Kodeksu rodzinnego nie precyzował szczególnej formy przekazywania darowizn przez małżonków, będących w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Wobec powyższego autor skargi kasacyjnej doszedł do wniosku, że interpretacja prawa zaprezentowana w wydanych w toku postępowania podatkowego decyzjach oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie była jednostronna i niezgodna z konstytucyjną zasadą ochrony i opieki Rzeczpospolitej Polskiej nad małżeństwem i rodziną, tj. art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji RP z 1997 r. oraz z zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej i wynikającą z niej zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Z rozpoznanej skargi kasacyjnej nie wynikają dostatecznie podstawy, które uzasadniałyby dostatecznie możliwość jej uwzględnienia. Przede wszystkim zważyć należy, że powodem i przedmiotem sporu w sprawie była potrzeba udzielenia odpowiedzi na pytanie - kto udzielił darowizny mogącej, co do zasady, stanowić podstawę odliczenia od dochodu? Zagadnienie to należy niewątpliwie do obszaru stanu faktycznego sprawy, który ustalany i oceniany był na podstawie adekwatnych w tej mierze przepisów prawa procesowego. Powoływany w skardze kasacyjnej art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w części in fine/ przewiduje wprawdzie, że, jeżeli przedmiotem darowizny są pieniądze, wysokość wydatków na cele wymienione w ust. 1 pkt 9 ustala się na podstawie dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, jednakże wymieniony dowód w postaci dowodu wpłaty na rachunek bankowy jest wyłącznie dowodem w rozumieniu Ordynacji podatkowej, na podstawie przepisów której organy podatkowe go oceniają i wykorzystują w ustalaniu stanu faktycznego konkretnej darowizny w danej indywidualnej sprawie podatkowej. Ponadto, uwzględnienie w przestrzeganiu i stosowaniu prawa art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagane jest tylko dla ustalenia wysokości dokonanej darowizny pieniężnej; podkreślić należy, że przepis ten nie ustanawia domniemania, iż darczyńcą jest osoba wymieniona w dowodzie wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Okoliczność faktyczna - kto dokonał danej darowizny, w przypadku sporu w tym przedmiocie, może i powinna być ustalana w postępowaniu podatkowym według stosownych reguł i wymogów ustanowionych przepisami Ordynacji podatkowej, których zastosowanie ocenia następnie sąd administracyjny, jeżeli sprawa zostanie do niego zaskarżona. Organy podatkowe w sprawie niniejszej, dla ustalenia i oceny okoliczności faktycznej - kto dokonał darowizny, wykorzystały /głównie/ dane wynikające z przywoływanego dowodu wpłaty na rachunek bankowy, w istocie rzeczy nie z powodu zastosowania art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ale przede wszystkim dla tego, że, jak skonstatował to Sąd I instancji, podatnicy w trakcie postępowania dowodowego nie przedstawili dowodu zawarcia umowy darowizny. Rozważania powyższe są niezwykle istotne dla sprawy, ponieważ, na podstawie art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które to granice wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 wymienionej ustawy. W sprawie niniejszej strona skarżąca nie wystąpiła z zarzutem kasacyjnym naruszenia przepisów prawa procesowego, na podstawie których organy podatkowe ustalały i oceniały kto był darczyńcą spornej w zakresie prawa do odliczenia od dochodu darowizny oraz przepisów postępowania, na podstawie i w trybie których Sąd I instancji oceniał przywołane zastosowanie prawa procesowego przez organy administracji w postępowaniu podatkowym. Zaaprobowane przez Sąd I instancji ustalenia i oceny organów podatkowych, że darczyńcą w sprawie był Andrzej S. a nie również i jego żona Małgorzata S. nie zostały przez skargę kasacyjną skutecznie - zgodnie z wymogami prawa - zakwestionowane. Podniesienie /przedstawionych w skardze kasacyjnej/ zarzutów naruszenia prawa materialnego nie zawiera w swym obszarze i nie zastępuje adekwatnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na podstawie których ustalany i oceniany był stan faktyczny sprawy obejmujący zagadnienie podmiotu udzielającego darowizny. Z tych powodów, na podstawie art. 184 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.