I SA/Kr 2318/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Asesor Protokolant: NSA Józef Michaldo (spr.) WSA Bogusław Wolas WSA Anna Znamiec Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2004 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. - skargę oddala - I SA/Kr 2318/02 UZASADNIENIE W dniu [...].2002r. została wydana przez [...] Urząd Skarbowy w [...] decyzja do sygn. [...] w sprawie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 wobec skarżącego J. P. [...] Urząd Skarbowy w [...] działając na podstawie art. 207 i 21 § 3 w zw. z art. 47 § 3, 51 § l i 2 oraz art. 53 ustawy z dnia 29.08.1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997, nr 137, poz. 926 ze zm.); art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym pod osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000, nr 14, poz. 176 ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.03.1995r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1995, nr 35, poz. 173 ze zm.) oraz § 10 ust. 1 pkt 1 i ust 3 i §11 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 4.05.2001r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2001, nr 40, poz. 463), przy uznaniu na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej za dowód księgi podatkowej, określił wysokość zaległości podatkowej za rok 2000 z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej na kwotę [...] zł. Za podstawę wyliczenia przyjęto dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie [...] zł, odliczenia od dochodu w kwocie [...] zł. Należny podatek dochodowy w kwocie [...] zł, pomniejszony o zmniejszenie podatku w kwocie [...] zł wynosił [...] zł. Na poczet podatku skarżący nie wpłacił zaliczek. Tym samym cała kwota [...] zł uznana została za zaległość podatkową. Na podstawie art. 51 §2 i art. 53 § 1 i 4 Ordynacji Podatkowej naliczone zostały odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy, w kwocie [...] zł na dzień wydania decyzji Urzędu Skarbowego. Opisaną decyzję zaskarżył pełnomocnik skarżącego odwołaniem z dnia [...] .2002r., zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego, poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z osiągniętymi przychodami z działalności gospodarczej oraz nie uwzględnienie / pominięcie dowodów oraz wyjaśnień przedstawionych w sprawie, a mających zdaniem pełnomocnika skarżącego wpływ na wynik toczącego się postępowania podatkowego. Decyzja Urzędu Skarbowego została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w [...] z dnia [...].2002r. do sygn. [...]. Na którą to decyzję w dniu [...].2002 r. wniósł skargę pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 22 ust. 4 oraz błędną wykładnię art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zarzuca naruszenie przepisów postępowania przez jednostronną ocenę umów zawieranych z przedsiębiorstwem leasingowym. W niniejszej sprawie w zakresie stanu faktycznego bezspornie ustalono, iż: skarżący J. P. prowadził w 2000r. działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz handlu odzieżą pod nazwą FHU [...] z siedzibą w [...]. Wobec skarżącego została przeprowadzona przez [...] Urząd Skarbowy w [...] kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego do osób fizycznych, w czasie której dokonano analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz innych dokumentów firmy. Przychód z prowadzonej działalności gospodarczej przyjęto w wysokości wskazanej przez skarżącego, jednak zakwestionowano koszty uzyskania przychodu - pomniejszono zeznane koszty o kwotę [...] zł, nie uznając za koszt rat leasingowych z roku 1999. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący zawarł w dniu [...].1999r. umowę leasingu operacyjnego z [...] S.A. w [...], której przedmiotem był ciągnik siodłowy [...] i naczepa [...] (k. [...] akt). Tytułem opłat leasingowych do prowadzonej księgi przychodów i rozchodów zaksięgowano po stronie kosztów kwotę [...] zł netto, natomiast z harmonogramu spłat rat leasingowych wynika, że wynosiły one [...] zł. Prowizja oraz pierwszy czynsz w łącznej wysokości [...] zł netto ([...] brutto) zapłacony na rzecz PPHU [...] Sp.z o.o. w [...] (dostawcy wyleasingowanych pojazdów) zostały zaksięgowane do kosztów w roku 2000, choć z dowodów wpłaty (k. [...] akt) wynika, że zostały one zapłacone [...] i [...].1999r. Tym samym jak przyjmuje organ skarżący naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący sytuację tę tłumaczył zamiarem nabycia ciągnika siodłowego z naczepą, który miał sfinansować z kredytu bankowego, którego jednak nie otrzymał - po dowiedzeniu się o tym zdecydował się na zawarcie umowy leasingu operacyjnego z [...] S.A. w [...]. Przy zawarciu umowy wpłacił wyżej wskazaną sumę, reszta rat miała być wpłacona w 2000r.. Aneksem z [...].1999r. do umowy leasingu ustalono, że czynsz za miesiąc [...] 1999r. wynosi [...], zaś za [...] 2000r. [...] netto. Z powodu problemów z odzyskaniem wpłaconej dla firmy [...] Sp z o.o. zaliczki na zakup zaproponowano aby [...] S.A. skompensowała swoje zobowiązania wobec firmy [...] tą należnością. Zdaniem skarżącego zapłata z [...] 1999r. została faktycznie dokonana w formie kompensaty w 2000r., wtedy też firma leasingowa wystawiła fakturę i dlatego kwestionowany wydatek został zaliczony do kosztów w 2000r. Skarżący przyznaje, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, kwestionuje zastosowanie przepisów prawa, wskazanych w zarzutach skargi. Rozpoznając opisaną wyżej skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na dwa zagadnienia o charakterze ogólnym. Po pierwsze, stosownie do treści art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.. U. z 2002r., nr 153, poz. 1271 ze zmianami), z dniem 01.01.2004r. weszły w życie przepisy ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po drugie, z treści art.97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednoznacznie, że sprawy, w których zostały przed dniem 01.01.2004r. wniesione skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego i w których postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto należy podkreślić, że ocena działalności organów administracji publicznej dokonywana przez wojewódzkie sądy administracyjne sprowadza się do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia będącego przedmiotem tej oceny pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego oraz pod względem zgodności z przepisami postępowania administracyjnego. Skargę należy oddalić jako bezzasadną, gdyż przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wykazała naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 p. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), a tylko w wypadku spełnienia wymienionych w tym przepisie przesłanek zachodziłaby konieczność uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia organu. Odnosząc się do sformułowanego zarzutu natury procesowej, skarżący nie wskazał na czym, jego zdaniem miałaby polegać "jednostronność" ocen dokonanych przez organy prowadzące postępowanie w sprawie. Skarżący zdaje się ujmować w postać zarzutu procesowego, już sformułowany zarzut naruszenia art. 22 ust. 4,5,6, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie, oceniane na podstawie analizy akt oraz wyjaśnień organów i treści pism skarżącego (jego pełnomocników) nie może być kwestionowane. Wielokrotnie skarżący miał możliwość składania wyjaśnień i nie zgłaszał zastrzeżeń do działań organów podatkowych, na tym etapie. Skarżący zresztą nie kwestionuje faktów ustalonych w toku postępowania, a jedynie ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to art. 22 ust. 4, 5,6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zważyć w pierwszej kolejności, że strony zawarły umowę leasingu (wówczas jeszcze jako umowę nienazwaną, regulacja umowy leasingu w kodeksie cywilnym nastąpiła dopiero ustawą z dnia 26.07.2000r. o zmianie ustawy kodeks cywilny, Dz. U. nr 74, poz. 857, która weszła w życie 1.12.2000r., a więc już po zawarciu umowy będącej przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu). Istotą stosunku leasingu jest przekazanie rzeczy leasingobiorcy przez leasingodawcę do korzystania za zapłatą umówionego czynszu. W leasingu operacyjnym, co do zasady, czynsz ten jest w całości kosztem uzyskania przychodów (por. orzeczenie NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z 4.05.1998, I SA/Wr 1106/97). Wydatki leasingobiorcy, stanowiące spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu leasingu, zalicza się do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli umowa przyznająca leasingobiorcy prawo zakupu przedmiotu leasingu zawiera możliwość wypowiedzenia tego prawa (tak NSA w Warszawie w wyroku III SA 1403/99 z 19.10.2000r., w ONSA 2001, nr 4,s. 190). Należy zaznaczyć, że organy podatkowe mają uprawnienie do oceny skutków w sferze publicznoprawnej (podatkowej) umów, bowiem treść tych umów kształtuje zobowiązania podatkowe stron je zawierających. By wydatki z tytułu rat leasingowych mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, umowa leasingowa winna spełniać warunki wynikające również z przepisów prawa podatkowego. Umowa leasingu należy do tzw. umów nienazwanych i strony mają większą swobodę w kształtowaniu jej treści niż w przypadku innych umów, a w związku z tym umowy te są zróżnicowane pod względem skutków, które wywołują dla stron w sferze prawa podatkowego. W konsekwencji organ podatkowy może dokonać analizy treści takiej umowy m.in. w zakresie ustalenia jakiego rodzaju leasing jest jej przedmiotem, czy umowa nie ma charakteru pozornego oraz czy spełnia ona wymogi pozwalające uznać wydatki na spłatę rat leasingowych za koszty uzyskania przychodu, (por. wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, I SA/Lu 676/96 z 21.02/1997r.) Koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrot "koszty poniesione" oznacza, że chodzi o koszty faktycznie (oczywiście) przez podatnika poniesione, tj. wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi. Muszą być one udokumentowane. Rzeczywistość kosztów, wiąże się z przestrzeganiem zasady, że koszty potrącalne przyjmuje się w kwocie, w której faktycznie zostały poniesione. Co do zasady, to koszty uzyskania przychodów potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Odstępstwo polega na możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym nie tylko kosztów w tym roku poniesionych, ale wszystkich kosztów, które tego roku dotyczą. Zasada ta znajduje zastosowanie w odniesieniu do kosztów, które co do rodzaju i kwoty zostały określone i zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono -pod warunkiem, że odnoszą się do danego roku podatkowego, oraz kosztów poniesionych w roku lub latach poprzedzających dany rok podatkowy, ale dotyczących przychodów tego roku; są to wydatki rozliczane jako nakłady przyszłych okresów. Wyrażają regułę, zgodnie z którą rozliczenie wydatków w całości w tym roku podatkowym, w którym je rzeczywiście poniesiono byłoby nieadekwatne do sytuacji gospodarczej i finansowej podatnika. Uprawnienie do tego sposobu rozliczenia przysługuje tym podatnikom, którzy prowadzą: - księgi rachunkowe (handlowe), - podatkowe księgi przychodów i rozchodów. W odniesieniu do podatnika, który prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów sformułowany jest warunek, którego spełnienie decyduje o możliwości rozliczania kosztów "dotyczących danego roku". Jest nim takie prowadzenie księgi, które umożliwia wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się do danego roku podatkowego. Umowa leasingu w niniejszej sprawie została przez strony zawarta [...].1999r.,zaś w dniach [...] i [...].1999r. skarżący wpłacił na rzecz dostawcy przedmiotu leasingu kwotę [...] netto, w tym też okresie skarżący przystąpił do korzystania w ramach swojego przedsiębiorstwa z przedmiotu leasingu. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, jakoby rzeczywista zapłata na rzecz leasingodawcy nastąpiła dopiero w drodze kompensaty w 2000r. nie ma w sprawie znaczenia, istotne jest bowiem - kiedy skarżący poniósł efektywny koszt leasingu, innymi słowy, kiedy nastąpiło wyjście wartości majątkowych z majątku skarżącego - podatnika. W świetle zebranego materiału dowodowego niespornym jest, że miało to miejsce w [...] 1999r. bowiem zgodnie z treścią art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 tego artykułu, są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. U podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasada ta ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Stosownie więc do art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym, którego dotyczą, pod warunkiem jednakże, że podatnicy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów stale, w każdym roku podatkowym, a księgi te będą prowadzili w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się do tego roku podatkowego. Skarżący zaś w 1999r. korzystał z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie mógł więc dokonać odliczeń kosztów czynszu leasingowego w roku, w którym je faktycznie poniósł. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zaskarżone rozstrzygnięcie za prawidłowe i zgodne z prawem, a w konsekwencji skargę, jako nieuzasadnioną , na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1 270) oddalił, orzekając, jak w części dyspozytywnej wyroku.