I SA/Gd 1779/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski, NSA Ewa Kwarcińska /spr./, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" W. F. i J. K., spółka cywilna w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej UKS z dnia 31 maja 2001 r., nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. zaskarżona decyzją oraz poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być wykonana; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 72,20 (siedemdziesiąt dwa 20/100) złotych, tytułem zwrotu części wpisu. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 31 maja 2001 r. określił W. F. i J. K. – "A" s.c. w K., z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1997 r. zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową wraz z odsetkami oraz ustalił za ww. miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu wskazano, że w ewidencji zakupu za ww. miesiąc Spółka zaewidencjonowała fakturę zakupu węgla, wystawioną we wrześniu 1997 r. przez dostawcę "B" – S. T. i Spółka. Zawyżając wskazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 1997 r. podatek naliczony, strona naruszyła art. 27 ust. 1 oraz art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie prawa materialnego w postaci art. 27 ust. 5 i 6 w.cyt. ustawy oraz uchybienie przepisom procedury poprzez naruszenie art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W uzasadnieniu wskazano, iż pomimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego ogłoszonego w obwieszczeniu z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust 5, 6 i 8 ustawy o VAT, organ podatkowy zastosował sankcję w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania, naruszając tym samym przepisy ww. ustawy. Dodatkowo wskazano, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania. W ocenie odwołujących zostali oni pozbawieni możliwości uczestnictwa w postępowaniu, gdyż działania organu ograniczyły się wyłącznie do sporządzenia protokołu i zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, bez uwzględnienia złożonych przez stronę zastrzeżeń i żądania uzupełnienia dokumentacji oraz jej ponownej oceny. Tym samym organ uchybił ciążącym na nim, z mocy art. 123 Ordynacji podatkowej, obowiązkom i jednocześnie nie wypełnił dyspozycji zawartych w decyzji Izby Skarbowej uchylającej pierwotne rozstrzygniecie Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania. Dodatkowo podniesiono, że w kolejnych decyzjach, wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 1997 r. winny zostać stwierdzone kwoty do zwrotu, które organ podatkowy winien jednocześnie zaliczyć na poczet zaległości określonej w zaskarżonej decyzji, dotyczącej sierpnia 1997 r., gdyż wszystkie ww. rozstrzygnięcia dotyczą tego samego postępowania i zostały wydane w tej samej dacie. Izba Skarbowa decyzją z dnia 22 sierpnia 2001 r. wydaną w trybie art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Izba Skarbowa uznała zarzut naruszenia art. 123 ww. ustawy za nieuzasadniony, podkreślając, że przekazała ona sprawę do ponownego rozstrzygnięcia w związku z naruszeniem art. 240 § 1 pkt. 4 ww. ustawy, jednocześnie jednak wskazując, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy. Sama strona nie podniosła natomiast żadnych argumentów uzasadniających zmianę rozstrzygnięcia w ww. zakresie. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego Izba wskazała, że zgodnie z powołanym przez stronę wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., przepisy art. 27 ust 5, 6 i 8 ustawy o podatku VAT są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby i za ten sam czyn sankcji administracyjnej w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz równoległej odpowiedzialności karnej skarbowej. W związku z powyższym w uzasadnieniu podkreślono, że utrata mocy obowiązującej ww. przepisów dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą jest osoba fizyczna. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła kumulacja sankcji przewidzianej przez ustawę karną skarbową i sankcji administracyjnej, gdyż podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą jest spółka cywilna tj. jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Tym samym w związku z naruszeniem przepisów ustawy o VAT, organ I instancji słusznie określił wobec spółki dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Ustosunkowując się do zarzutu określenia zaskarżoną decyzją zaległości podatkowej, na poczet której organ winien zaliczyć powstałą w kolejnych miesiącach kwotę do zwrotu, Izba Skarbowa podkreśliła, że poza sporem pozostaje fakt, iż Spółka w złożonej deklaracji za miesiąc sierpień, wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, jednakże wskutek prawidłowego rozliczenia podatku za ww. miesiąc wystąpiło zobowiązanie podatkowe. Jako, że nie zapłacony w terminie podatek przeradza się w zaległość podatkową, organ I instancji słusznie określił w wydanej decyzji kwotę zaległości podatkowej. Natomiast kwestia zaliczenia kwot do zwrotu na poczet określonej zaskarżoną decyzją zaległości, jest sprawą odrębną i pozostaje bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Naczelnego Sadu Administracyjnego w Gdańsku., wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu strona podtrzymała dotychczas podniesione zarzuty. Dodatkowo wskazano, iż wbrew stanowisku Izby Skarbowej, zakaz stosowania sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, ma zastosowanie także wobec wspólników spółki cywilnej, co znalazło m.in. potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Gd 2105/97. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: I. Przedmiotem sporu w tej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie czy nałożenie na spółkę cywilną dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 27 ust. 5 i 6 cyt. ustawy o VAT stanowi naruszenie prawa. Wskazać należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt 17 / 97 ( OTK 3/1998, poz. 30 ), w którym stwierdzono, w pkt. l, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej przez powołaną ustawę, jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r., przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT utraciły moc obowiązującą w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Nie ulega wątpliwości, iż adresatami przedmiotowej ostatecznej decyzji organu podatkowego ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe skarżącej spółce cywilnej na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT za sporny miesiąc byli wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne. W odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi występuje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Stanowisko to utrwalone zostało w orzecznictwie wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 r. w sprawie III RN 182/00 oddalającym rewizję nadzwyczajną od wyroku NSA z dnia 10 marca 2002 r. w sprawie I SA/Gd 1725 / 97. W wyroku z dnia 21 maja 2002r., w sprawie III RN 64/01, ( OSNP 6/2003, poz. 128 ), Sąd Najwyższy postawił tezę, podzielaną w niniejszej sprawie, iż nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych, jako jednostkę organizacyjną, dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie zmienia zasady, że za zobowiązanie to są odpowiedzialni solidarnie wspólnicy ( art. 864 Kc ), a to oznaczałoby dopuszczanie stosowania wobec nich za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe; w tym zakresie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT utracił moc jako niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej na podstawie przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. Zatem z tej przyczyny zaskarżona decyzja w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe stronie skarżącej, na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako sprzeczna z prawem materialnym podlega uchyleniu. II. Potwierdza się zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu w sprawie tej została naruszona jedna z podstawowych zasad postępowania jaką jest zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium tego postępowania ( art. 123 Op ). Obowiązek zapewnienia czynnego udziału i wypowiedzenia się podatnika zapewnić ma organ podatkowy. Co należy podkreślić w tej sprawie, czynny udział strony nie oznacza aktywności samego podatnika, lecz obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi wykorzystania tych uprawnień, z którego to obowiązku organ nie wywiązał się. Przeprowadzając wykładnię językową dyspozycji art. 200 § l Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż z treści tego przepisu wynika, iż prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji dotyczy m.in. sytuacji gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu tu : w postępowaniu odwoławczym. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ podatkowy I instancji czy też instancji II. Zarówno w orzecznictwie NSA jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa stanowisko, iż art. 200 § l Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 § l O.p. Stwierdzić należy jednak, iż w tej konkretnej sprawie wskazane uchybienie nie stanowi podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem nie miało ono istotnego wpływu na jej wynik (pkt. III uzasadnienia ). III. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż strona skarżąca w ewidencji zakupu za miesiąc sierpień 1997r. zaewidencjonowała fakturę zakupu węgla wystawioną w miesiącu wrześniu 1997r. naruszając dyspozycję art. 27 ust. 4 oraz art. 19 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, a to poprzez dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT – 7 za miesiąc sierpień 1997r. Skarżący dokonując w miesiącu sierpniu 1997r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej w miesiącu wrześniu 1997r. zawyżył podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT - 7 za sierpień 1997r. o kwotę 6.456,-zł. Strona skarżąca powyższego nie kwestionowała ani w odwołaniu ani w skardze. Podkreślić należy, iż podatek od towarów i usług za kolejne miesiące od września do grudnia 1997r. jest objęty sprawami WSA w Gdańsku I SA/Gd 1781/01 do I SA/Gd 1783/01. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, póz. 1269, skr. psa) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § l pkt. l a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe uchylił zaskarżoną decyzję, w pozostałym zakresie skargę oddalił na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ). Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.