I SA/Łd 83/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędziowie NSA J. Brolik (spr.), P. Janicki, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi M.K. i K.W.- K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 565 (pięćset sześćdziesiąt pięć) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. – B. określił panu M.K. oraz pani K.W. – K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 18.824,48 zł. W dniu 11.07.2003 r. wniesione zostało odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –B. Na powyższą decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w dniu 19.01.2004 r. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zdaniem skarżących zaskarżona decyzja narusza: - przepisy art. 22 ust. l ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176), poprzez niezasadne i błędne przyjęcie, że wydatki poniesione w związku z zakupem usług w firmie PPHU A mają charakter czynności pozornych i z tego powodu nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu oraz (związaną z tym) obrazę przepisów postępowania w szczególności art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadne przyjęcie za udowodnioną tezę, że zafakturowane przez firmę A a zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez firmę B usługi nie zostały faktycznie wykonane. - przepisy art. 123 § l i art. 192 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926). Z prowadzonego przez Urząd Skarbowy postępowania, wynika, iż skarżący - jako wspólnik spółki B - zawarł ustną umowę z panem G.G. na wykonanie prac ziemnych, budowę nawierzchni drogowej z kostki, budowę kolektora ściekowego, robót drogowych, niwelacji i posprzątanie terenu w A. koło O. - budowa Wytwórni Wód Mineralnych. W ustnej umowie określono harmonogram prac oraz sposób i terminy zapłaty. Firma A wystawiła na rzecz firmy B faktury na łączną kwotę 154.444,00 zł. W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie B organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków w kwocie 154.444,00 zł. poniesionych z związku z zakupem usług świadczonych na rzecz tej firmy przez firmę PPHU A (z siedzibą w Ł.) - należącej do pana G.G. W celu potwierdzenia zasadności zaliczenia przez spółkę B do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków Urząd Skarbowy wielokrotnie i bezskutecznie wzywał G.G. do stawienia się w Urzędzie wraz z pełną dokumentacją podatkową za rok 2001 W związku z powyższym w dniu [...] (na wniosek z dnia 2.07.2002r.) zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe przeciwko panu G.G. o utrudnianie przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia transakcji handlowych firmy PPHU A ze spółką B. W dniu 27.01.2003r. pan G.G. został doprowadzony do Urzędu Skarbowego przez Policję, gdzie został przesłuchany w charakterze świadka. Ze sporządzonego protokołu wynika, że w roku 2001 firma A zatrudniała maksymalnie 3 osoby na umowę o pracę i 3 osoby na umowę zlecenie. Ponadto firma nie posiada żadnego majątku trwałego, w tym ciężkiego sprzętu budowlanego, który był niezbędny do wykonania niektórych prac. Pracownicy pana G.G. nie wykonywali prac budowlanych. W celu realizacji zlecenia podzlecano wykonanie takich prac innym firmom, W toku przesłuchania G.G. określił zakres prac jakie miała wykonać jego firma, jednak nie potrafił określić dokładnie np. kubatury wykonanych robót ziemnych czy powierzchni wyłożonej kostką. Nie potrafił także podać nazw firm, którym podzlecał wykonanie prac zleconych przez firmę należącą do podatnika. G.G. potwierdził, iż zapłata za wykonane prace dokonywana była gotówką. W trakcie przesłuchania G.G. nie wyraził zgody na udanie się wraz z pracownikami Urzędu celem pobrania dokumentacji podatkowej firmy, a zobowiązując się do przedłożenia jej w późniejszym terminie - nie dopełnił tego obowiązku. W dniu 12.03.2003r. został skierowany do Sądu akt oskarżenia przeciwko panu G. o przestępstwo skarbowe z art. 83 § 3 k.k.s. W toku czynności sprawdzających organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie G.G. nie składał w Urzędzie deklaracji PIT-4, ani nie dokonywał z tego tytułu żadnych wpłat. Urząd przesłuchał następnie skarżącego w charakterze strony. W toku przesłuchania pan M.K. potwierdził, iż między firmami została zawarta ustna umowa na wykonanie robót ziemnych drogowych i niwelacyjnych. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że nie interesował się czy osoby wykonujące zlecenie to pracownicy G. czy też pracownicy firm podnajętych przez niego oraz, że pan G. dysponował jedynie podstawowym sprzętem. Mając na uwadze przepis art. 122 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy (w oparciu o przepis art. 229 Ordynacji podatkowej) zwrócił do organu podatkowego pierwszej instancji odwołanie wraz z aktami celem uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. – B. ponownie podjął próby przeprowadzenia kontroli podatkowej w firmie PPHU A - w dniach 29.09.2003r., 9.10.2003r., 14.10.2003r. oraz 22.10.2003r. Powyższe próby nie przyniosły jednak rezultatu. Reasumując stwierdzić należy, iż jest nieracjonalne dla organów podatkowych, aby firma B zatrudniająca w kontrolowanym okresie od 40 do 60 pracowników, dysponująca specjalistycznym sprzętem budowlanym, zajmująca się budownictwem specjalistycznym, zawierająca z każdym podwykonawcą pisemną umowę na wykonanie prac i zapłaty dokonuje poprzez bank, zawiera ustną umowę na wykonanie prac (polegających na makro i mikro niwelacji terenu, budowie dróg kołowych z kostki brukowej, budowie wodociągu, kanalizacji deszczowej i sanitarnej z budową kolektora ścieków wraz z separatorem węglowodorów) z firmą jednoosobową, nie posiadającą żadnego sprzętu specjalistycznego, której właściciel nie dysponuje w tym zakresie wiedzą fachową, a zapłaty za wykonaną usługę dokonuje gotówką. Przepis art. 24b § l Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej rozstrzygając sprawy podatkowe pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. W oparciu o powyższe należy stwierdzić, iż organy podatkowe zasadnie uznały, że transakcje wynikające z ustnie zawartej umowy z firmą A i potwierdzone fakturami wystawionym przez tę firmę noszą znamiona transakcji pozornych. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż celem zawartej umowy było "sztuczne" zwiększenie kosztów uzyskania przychodów spółki B, które miały pomniejszyć dochód do opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe nie uznały ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze zarzut naruszenia art. 22 ust. l ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za bezzasadny. Również zarzut dotyczący naruszenia art. 123 § l oraz art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać za nieuzasadniony, bowiem organy podatkowe dołożyły wszelkiej staranności, by zapewnić skarżącym możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowaniu. Pismami z dnia 24.04.2003r. skarżący zostali powiadomieni przez organ pierwszej instancji o prawie wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z przysługującego prawa skarżący nie skorzystali. Przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy Skarżący również zostali powiadomieni (pismami z dnia 20.11.2003r.), stosownie do przepisów art. 123 § l i art. 200 § l ustawy Ordynacja podatkowa, o prawie wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie. W dniu 21.11.2003r. pan M.K. skorzystał z przysługującego mu prawa i zapoznał się z projektem decyzji organu odwoławczego. Z prawa tego pani K.W. – K. nie skorzystała. Ponadto należy nadmienić, iż skarżący otrzymali kserokopię protokołu z przesłuchania świadka G., z przesłuchania strony oraz kserokopie dokumentów zebranych w sprawie od momentu złożenia odwołania. W dniu 2.12.2003r. do Izby Skarbowej wpłynęły uwagi dotyczące projektu decyzji złożone przez skarżących. W złożonym piśmie skarżący stwierdzają, że w projekcie decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu oraz, że w uzasadnieniu projektu decyzji pojawiły się stwierdzenia nie mające potwierdzenia w materiale dowodowym i niezgodne ze stanem faktycznym. Skarżący wyjaśniają, że z podwykonawcami firma B zawiera jedynie ustne umowy, gdyż daj ą one większą elastyczność i nie wymagaj ą pisemnych aneksów, doradców, prawników i zabezpieczeń. Procedurę taką firma B stosuje od początku swojego istnienia. Jednocześnie skarżący wyjaśniają, że zakres prac, które zleca się do wykonania podwykonawcy jest trudny do określenia w momencie zawarcia umowy. Ponadto skarżący stwierdzili, że fakt, iż firma Pana G.G. była firmą jednoosobową nie ma potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Prace zlecone panu G. zostały wykonane, a kwestia sposobu rozliczania się G. z ZUS czy z podatku dochodowego nie jest przedmiotem odpowiedzialności firmy B. Ze złożonych wyjaśnień wynika, że firma B wykonywała wszystkie prace specjalistyczne, a jedynie do prac prostych nie wymagających specjalnych umiejętności firma podnajmowała małych podwykonawców, między innymi firmę A. Skarżący nie zgodzili się także ze stwierdzeniem, że ujęcie spornych faktur w kosztach uzyskania przychodu firmy B miało na celu jedynie obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżący wyjaśniają, że zatrudniając podwykonawców firma nie musi zatrudniać dodatkowych pracowników, zabezpieczać im odzieży ochronnej, dbać o ich przeszkolenie, bezpieczeństwo, nadzór, tworzyć funduszu socjalnego itp. Ze stanowiskiem tym Izba Skarbowa się nie zgodziła. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa, zaś postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W toku prowadzonego postępowania zarówno pan M.K. jak i pan G.G. określili co wchodziło w zakres prac, które miała wykonać firma A, było to wykonanie prac ziemnych, budowa nawierzchni drogowej z kostki, budowa kolektora ścieków, roboty drogowe, niwelacja i posprzątanie terenu w A. koło O. Ze złożonych przez skarżącego wyjaśnień do projektu decyzji wynika natomiast, że firma A została podnajęta do wykonania prac prostych, które nie wymagają specjalnych umiejętności. Skarżący w ww. wyjaśnieniach do projektu decyzji podkreśla, iż wszelkie prace specjalistyczne wykonywali pracownicy Skarżącego, a firma A zajmowała się jedynie pracami porządkowymi. W świetle powyższych wyjaśnień określony przez skarżącego i pana G.G. zakres prac nie pokrywa się z tym, co faktycznie wykonywała firma A. Zauważyć należy, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. skarżący zmieniał swoje wyjaśnienia. Jednocześnie nie można zgodzić się z Jednocześnie nie można zgodzić się z twierdzeniem, że w toku prowadzonego postępowania nie udowodniono, że pan G.G. prowadzi firmę jednoosobową, która nie była w stanie wykonać zleconego jej zadania. Jak już wcześniej zauważono w Urzędzie Skarbowym brak jest jakichkolwiek informacji i dokumentów ( np. PIT-4 ) potwierdzających, iż pan G.G. w roku 2001 zatrudniał pracowników. G.G. zeznał także, że dla potrzeb wykonania zleconego mu zadania podnajmował inne firmy. W tym miejscu należy jednocześnie zauważyć, iż choć przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają na podatnika wyraźnie obowiązku sprawdzenia kontrahenta, to jednak każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą, obowiązany jest wykazać maksimum staranności, by dokonane przez niego czynności, które mają odnieść skutek podatkowy, w sposób jednoznaczny dokumentowały daną czynność i nie stwarzały jakichkolwiek wątpliwości co do tożsamości przeprowadzających je stron. W powyższym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko i rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji i udzielając odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Rozpatrując sprawę w aspekcie wniesionej skargi jak również w ramach praw i obowiązków wynikających z unormowania art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Przedmiotem skargi i zakresu zaskarżenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jest wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków związanych z umową z należącym do G.G. PPHU A. Na podstawie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Powyższa, podstawowa zasada administracyjnego postępowania podatkowego, mająca na celu stworzenie realnych możliwości czynnego udziału strony w postępowaniu wykonywana jest normatywnie między innymi przez przepis art. 190 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołanym zapisem prawnym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (...) przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom (...) oraz składać wyjaśnienia. Przytoczone prawa strony nie zostały w ocenianym postępowaniu zrealizowane; oceny tej nie zmieniają określone trudności faktyczne, którymi organy podatkowe borykały się przy pozyskiwaniu dowodów od świadka G. Jeżeli nawet niezbędne było doprowadzenie tego świadka na przesłuchanie przy pomocy Policji, to czynność tą należało skorelować z zawiadomieniem strony w trybie powołanego art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Z decyzji obu instancji jak również z odpowiedzi na skargę nie wynika, że było to bezwzględnie faktycznie niemożliwe, tak samo jak z uzasadnień ocenianych aktów administracyjnych nie wynika, że niemożliwe było (n.p.) powtórne przesłuchanie świadka G. – tym razem już z zachowaniem rygorów art. 190 (cyt.) Ordynacji. Powyższe naruszenie art. 190 mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Zważyć bowiem należy, że przedmiotem przywoływanego przesłuchania była treść i wykonanie ustnej umowy zawartej między skarżącym i G.G. Jeśliby do skarżącego zastosowano art. 190 Ordynacji podatkowej i jeżeli skorzystał by on z przysługującego mu na podstawie tego przepisu uprawnienia, przesłuchanie świadka w obecności osoby, która z nią zawierała (a prawdopodobnie także negocjowała) sporną umowę mogłoby mieć istotny wpływ na odtworzenie stanu faktycznego umowy i jej rzeczywistego wykonania. Wydaje się to szczególnie ważne z uwagi na usprawiedliwianą przez organy podatkowe okoliczność niezbadania podatkowej i gospodarczej dokumentacji świadka G.G. Sąd nie przesądza niniejszym rozstrzygnięcia ocenianego postępowania ad meritum. Sąd stwierdza tylko, że doszło do naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, co jest okolicznością prawnie znaczącą dla unormowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (cyt.) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że Sąd uchyla decyzję (...), jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto podnieść należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak również z odpowiedzi na skargę wynika zastosowanie w sprawie art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej. W powyższym stanie sprawy zważyć należało, że w okresie podatkowym roku 2001, którego sprawa niniejsza dotyczy, przepis ten niewątpliwie nie obowiązywał. Ponadto, wyrokiem z dnia 11.V.2004 r. (sygn, akt K 4/03) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, na który w stosowaniu prawa w sprawie niniejszej powołuje się (również) Dyrektor Izby Skarbowej jest niezgodny z art. 2 i z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stosowanie i uzasadnianie stosowania prawa przy wykorzystaniu przepisu niezgodnego z Konstytucją jest niewątpliwie naruszeniem prawa materialnego, które, jak to wynika z argumentacji zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę miało wpływ na wynik sprawy. Z tych powodów, mając na uwadze potrzebę usunięcia naruszenia prawa wynikającego z art. 190 Ordynacji podatkowej oraz wyeliminowania ze stosowania w sprawie art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c (cyt.) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie orzekał w trybie art. 152 powołanej powyżej ustawy ponieważ zaskarżona decyzja do czasu niniejszego wyrokowania została w całości wykonana.