II FSK 608/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 stycznia 2005 r. I SA/Wr 2059/03 w sprawie ze skargi Angeliki i Adama A. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 28 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych - oddala skargę kasacyjną; (...). Wyrokiem z dnia 6 stycznia 2005 r., I SA/Wr 2059/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Adama A. i Angelikę A. decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 28 czerwca 2003 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia 11 kwietnia 2003 r., (...) określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Organ podatkowy zakwestionował uprawnienia do odliczenia od dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, wydatków poniesionych na nabycie prawa wieczystego użytkowania działki gruntu nr 260/12 o powierzchni 764 m2, położonej w D., zabudowanej budynkami stanowiącymi odrębną nieruchomość /akt notarialny z dnia 3 stycznia 1997 r. Rep. A (...)/. Prawo wieczystego użytkowania podatnicy nabyli wspólnie z Pawłem G. i Anną G. Na podstawie wcześniej powołanego aktu notarialnego, organ podatkowy stwierdził, że podatnicy nabyli prawo wieczystego użytkowania działki gruntu już zabudowanej budynkami stanowiącymi odrębną nieruchomość, a nie działki pod budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. Organ odwoławczy wskazał także, że w takiej sytuacji nie można powoływać się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 października 2002 r. Organy podatkowe kwestionowały bowiem przeznaczenie nabytego prawa, a nie charakter nabytego prawa do gruntu. Ponadto organ podatkowy na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa był uprawniony do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji, zarzucając: /1/ naruszenie ust. 1 pkt 8, ust. 2, ust. 3, ust. 7 oraz ust. 8 art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuwzględnienie odliczenia wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem, pomimo dokonania wydatku na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę - powołano się na wyrok TK z dnia 22 października 2002 r., SK 39/01. /2/ naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3, art. 5 i art. 6 Ordynacji podatkowej, a także art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, przez określenie w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego które powstaje z mocy prawa, /3/ naruszenie art. 121, art. 123 par. 1, art. 124, art. 126, art. 178 par. 3, art. 179 par. 2 i art. 192 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej przez wyznaczenie stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, powołując się na treść art. 187 Ordynacji podatkowej zauważył, że organy podatkowe winny były ustalić jaki był stan zakupionych budynków w dniu ich nabycia przez skarżących wraz z prawem wieczystego użytkowania działki gruntu. Wskazując na art. 194 Ordynacji podatkowej zauważono, że uzyskane przez podatników pozwolenia na budowę na zakupionym gruncie, a także cena jaką skarżący zapłacili za nabycie gruntu zabudowanego budynkami w centrum Dzierżoniowa nie pozwalało na przyjęcie bez dalszych ustaleń, że zakupiony grunt w dniu jego zbycia nie nadawał się pod budowę budynku mieszkalnego. W szczególności Sąd zauważył, że należało ustalić czy w dniu zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu przez skarżących, grunt ten był zabudowany budynkiem, którego budowę zakończono oraz czy skarżący uzyskali pozwolenie na rozbiórkę zakupionych budynków, czy też grunt przeznaczony był pod zabudowę. Niedostateczne ustalenia w zakresie stanu faktycznego, zdaniem sądu, uniemożliwiało ocenę czy skarżącym przysługiwało prawo do odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozostałe zarzuty w ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu zaskarżono powyższe orzeczenie zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: zwana "ustawą procesową"/ poprzez uwzględnienie skargi, pomimo braku przesłanek w przepisie tym wymienionych, a w szczególności braku przesłanki innego naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik postępowania wymienionej w lit. "c" art. 145 par. 1 ustawy procesowej, polegającej - zdaniem sądu pierwszej instancji - na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy. W związku z czym wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wskazano, że dokonana przez sąd ocena była nietrafna, bowiem z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z aktu notarialnego z dnia 3 stycznia 1997 r., decyzji Urzędu Rejonowego w D. o pozwolenie na budowę z dnia 5 czerwca 1998 r. oraz decyzji Urzędu Miejskiego w D. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia 12 marca 1998 r., wynikało, że przedmiotowy grunt zabudowany był budynkiem, który przed rozpoczęciem zamierzonej przez podatników budowy należało rozebrać. Ustalenia takie, zdaniem organu, były wystarczające do stwierdzenia, że przedmiotem nabycia przez podatników nie był grunt przeznaczony pod budowę, czy też prawo wieczystego użytkowania takiego gruntu. Podatnicy nabyli bowiem prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami. Przedmiotem natomiast inwestycji skarżących była odbudowa kamienicy o czym świadczą wcześniej wymienione dokumenty. Tym samym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia była okoliczność w jakim stanie technicznym były budynki nabyte przez podatnika, a także okoliczność czy przedmiotowy grunt "w dniu jego nabycia nadawał się pod budowę budynku mieszkalnego", gdyż z zebranego materiału dowodowego wynikało, że podatnicy nie budowali na gruncie innego budynku ale odbudowywali budynek już istniejący. W związku z czym powołano się na wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r., FSK 596/04. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatników wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że podatnicy wybudowali nowy budynek, według nowo sporządzonego projektu technicznego i budowlanego. Skoro strona zakupiła prawo użytkowania gruntu w celu wybudowania nowego budynku z przeznaczeniem co najmniej pięciu mieszkań na wynajem to nabyła prawo, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do obniżenia dochodu o wydatki poniesione na ten cel. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 176 ustawy procesowej wymaga, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne naruszone przez sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka winna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. W orzecznictwie oraz doktrynie ugruntował się pogląd, że skuteczne zgłoszenie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego wchodzi zasadniczo w rachubę tylko wtedy, gdy ustalony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego wyroku nie budzi zastrzeżeń /por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1997 r., II CKN 60/97 - OSNC 1997 nr 9 poz. 128/. Sąd kasacyjny nie może analizować prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy administracji publicznej, skoro podstawę kasacji mogą stanowić wyłącznie uchybienia popełnione przez sąd /por. orzeczenie SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 12/97, czy z dnia 24 kwietnia 1997 r., II CKN 125/97 - nie publ./. Natomiast przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które również zostały przez sąd naruszone, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym, co należy podkreślić, naruszenie przepisów postępowania odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie podatkowego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, które znajdowały zastosowanie w danej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ustawy procesowej/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - OSP 2005 z. 3 poz. 36 z glosą A. Skoczylasa/. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 145 par. 1 ustawy procesowej poprzez uwzględnienie skargi, pomimo braku przesłanek w przepisie tym wymienionych, a w szczególności braku przesłanki, innego naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik postępowania, wymienionej w lit. "c" art. 145 par. 1 ustawy procesowej, polegającej - zdaniem sądu pierwszej instancji - na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut ten nie znajduje uzasadnionych podstaw. Prawidłowe jest bowiem oparcie podstawy kasacyjnej na art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy procesowej, jeżeli zarzut naruszenia tego przepisu jest powiązany ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego, przy czym powiązanie to wynika zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia, a strona zarzuca dokonanie przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny działań organów podatkowych w świetle wymienionych przepisów postępowania podatkowego i wywodzi, że skutkowała ona wadliwym zastosowaniem przywołanego na wstępie przepisu procedury sądowoadministracyjnej. /por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r., FSK 2007/04 - Rejent 2005 nr 10 str. 179/, a ponadto art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy procesowej nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy procesowej, gdyż wymienione w hipotezie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" przepisy postępowania nie obejmują swym zakresem art. 145 ustawy procesowej /por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2005 r., FSK 1471/04 - nie publ./. W świetle zatem powyższego wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy procesowej nie został w skardze kasacyjnej powiązany z żadnymi przepisami postępowania podatkowego, dlatego też nie zasługuje na uznanie. Niezależnie jednak od powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Prawidłowo bowiem uznał, że uzyskane przez podatników pozwolenia na budowę na zakupionym gruncie, a także cena jaką skarżący zapłacili za nabycie gruntu zabudowanego budynkami w centrum D. nie pozwalało na przyjęcie, bez dalszych ustaleń, że zakupiony grunt w dniu jego zbycia nie nadawał się pod budowę budynku mieszkalnego. Skarżący bowiem w dniu 27 października 1997 r. wystąpili z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy a decyzją z dnia 12 marca 1998 r. (...) ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na odbudowie kamienicy w D., R. 20. Skarżący uzyskali również pozwolenie na budowę przy realizacji inwestycji obejmującej budowę kamienicy odtworzeniowej o funkcji handlowo-usługowo-mieszkalnej, położonej w D., R. 20 - decyzja z dnia 5 czerwca 1998 r. (...). Należy zatem, jak słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, ustalić czy w dniu zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu przez skarżących, grunt ten był zabudowany budynkiem, którego budowę zakończono oraz czy skarżący uzyskali pozwolenie na rozbiórkę zakupionych budynków, czy też grunt przeznaczony był pod zabudowę. Niedostateczne ustalenia w zakresie stanu faktycznego, uniemożliwiało ocenę czy skarżącym przysługiwało prawo do odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym, czy skarżącym przysługiwało, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawo do pomniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 ustawy procesowej. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 par. 1-3 i art. 209 w zw. z par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i par. 2 pkt 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075/.