III SA/Wa 795/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi H.T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę. Umową zawartą w dniu [...] października 2002 r. w formie aktu notarialnego skarżąca zobowiązała się zbyć na rzecz "R." Sp. z o.o. [...] część roszczeń i praw przysługujących jej na podstawie przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 219; dalej dekret) do nieruchomości położonej w W. przy ulicy S.. Przedmiotowy udział w prawach i roszczeniach wynikających z powołanego dekretu skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia po poprzednich właścicielach nieruchomości. Wykonując postanowienia umowy z dnia [...] października 2002 r., skarżąca umową z dnia [...] października 2002 r. zbyła wymieniony udział w roszczeniach i prawach przysługujących jej na podstawie przepisów powołanego dekretu. Decyzją z dnia [...] października 2003r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- [...] odmówił skarżącej stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., o co wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2002r. wniósł jej pełnomocnik. Uznał, iż skarżąca, odziedziczyła w drodze spadku roszczenie o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntów, natomiast do ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie doszło. W związku z powyższym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 32 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.f.) nie mogło mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Uzyskany przychód był przychodem z praw majątkowych i podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. l pkt.7 u.p.d.o.f. Opodatkowany był na zasadach ogólnych i został wykazany przez podatniczkę w deklaracji podatkowej. W związku z powyższym uiszczony podatek nie stanowił nadpłaty. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej podnosił, iż w rozpatrywanej sprawie zwrócił się z pytaniem w trybie art. 14 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej ord. pod.) skierowanym do Urzędu Skarbowego W.- [...], czy otrzymana z tytułu sprzedaży roszczeń i praw przysługujących do nieruchomości warszawskiej położonej przy ul. S. będzie uznana za źródło przychodu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dniu [...] kwietnia 2003 r. organ udzielił odpowiedzi, że dochód ten korzysta ze zwolnienia o którym mowa w 21 ust. 1 pkt 32 lit d u.p.d.o.f. W związku z powyższym skarżąca złożyła zeznanie podatkowe, w którym nie uwzględniła podatku od uzyskanej ze sprzedaży kwoty. W dniu [...] czerwca 2003r. pełnomocnik skarżącej otrzymał korektę odpowiedzi organu zgodnie, z którą dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu wg skali podatkowej. W odwołaniu pełnomocnik podatniczki podniósł także, że przedmiotowe roszczenia i prawa zostały nabyte przez podatniczkę w drodze dziedziczenia, które zostało zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn i z tego powodu przychody ze sprzedaży tych roszczeń i praw na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie są objęte przepisami u.p.d.o.f. Ponadto stwierdził, że przedmiotowe przychody podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d u.p.d.o.f., ponieważ zbyte przez podatników roszczenia i prawa zostały nabyte w drodze spadku, a ich zbycie stanowi źródło przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a i c u.p.d.o.f.. W odwołaniu podnoszono, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02 stwierdził, że uzyskanie prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z wcześniejszym wywłaszczeniem na podstawie powołanego dekretu nie jest nabyciem w rozumieniu u.p.d.o.f. i sprzedaż takiego prawa nie podlega opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ponadto w odwołaniu podnoszono, że w innej sprawie o identycznym stanie faktycznym Izba Skarbowa w W. w piśmie z dnia [...] listopada 1997 r. stwierdziła, że przychody ze sprzedaży roszczenia o ustanowienie wieczystego użytkowania na podstawie przepisów powołanego dekretu podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d. u.p.d.o.f., jeżeli nabycie tych roszczeń przez podatnika nastąpiło w drodze dziedziczenia, a sprzedaż ma miejsce po dniu 1 stycznia 1994 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2004 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że uzyskany przez podatniczkę przychód ze sprzedaży roszczeń i praw przysługujących jej na podstawie powołanego dekretu nie był zwolniony od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., gdyż określone w tym przepisie zwolnienie dotyczy wyłącznie przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze dziedziczenia. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że zbyte przez podatniczkę roszczenia i prawa nie były nieruchomościami i prawami wymienionymi w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., a zatem nie były objęte zakresem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d tej ustawy. Zdaniem organu dokonana przez podatniczkę sprzedaż roszczeń i praw wynikających z powołanego dekretu stanowiła źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Skarżąca nie odziedziczyła bowiem prawa wieczystego użytkowania gruntu, a jedynie prawa i roszczenia o ustanowienie tego prawa. Na mocy umowy zawartej w dniu [...] października 2002r. zbyto nie prawo wieczystego użytkowania powyższego gruntu, a wyłącznie udziały przysługujące jej w prawach i roszczeniach o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu. Z tych powodów zwolnienie z od podatku przewidziane w art. 21 ust. l pkt. 32 lit. d) u.p.d.o.f. nie miało tutaj zastosowania. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnioskując o uchylenie wydanych w sprawie decyzji. W skardze ponownie podniósł argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i wywodził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzuty zawarte w skardze uznał za bezzasadne i powołując się na argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Wprowadzenie powyższej normy do przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwoliło podatnikom na uniknięcie dwukrotnego opodatkowania faktu uzyskania określonych przychodów w drodze spadku czy darowizny. W razie jej braku zastosowanie znajdowałaby ogólna regulacja art. 11 u.p.d.o.f., w świetle której stanowiłyby podlegający opodatkowaniu przychód osiągnięty w danym roku podatkowym. Taka konstrukcja omawianego odesłania do ustawy o podatku od spadków i darowizn wymuszą ocenę zakresu przedmiotowego tej ustawy. W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma przytoczenie art. 1 ust. 1 ustawy z 28 lipca 1993r. (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.; dalej u.p.s.d.) zgodnie, z którym podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku, darowizny, zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności, zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu. Ustawa z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn wiąże więc fakt nabycia własności rzeczy lub praw w drodze wskazanych zdarzeń. Dalsze rozporządzanie przedmiotami darowizny czy spadku, przez spadkobiercę czy obdarowanego, pozostaje poza zakresem tej ustawy. W związku z powyższym także odesłanie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie może iść dalej i przesądzać o niestosowaniu tej ustawy do przychodów wynikających ze zdarzeń innych niż wskazane w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż uzyskane przez skarżącą prawa i roszczenia podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn w chwili ich nabycia. Zdarzenie to mieściło się bowiem we wskazanym zakresie stosowania art. 1 ust. 1 u.p.s.d. - ich późniejsza sprzedaż pozostawała poza zakresem tego przepisu, tak więc poza zakresem przepisów o podatku od spadków i darowizn, a co za tym idzie także poza zakresem wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarzut skargi zgodnie, z którym uzyskany przychód miałby nie podlegać opodatkowaniu w związku z treścią tego przepisu jest wiec bezzasadny. Odnosząc się do możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego wskazanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d u.p.d.o.f. Sąd pragnie wskazać, iż na podstawie tego przepisu wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Nieruchomościami i prawami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f są: a) nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości; b) spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym; c) prawo wieczystego użytkowania gruntów. Rozpatrując możliwość zastosowania wskazanych przepisów w niniejszej sprawie Sąd uznał, iż nie mogą one znaleźć zastosowania. Przytoczony katalog art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest bowiem katalogiem zamkniętym. Ustawodawca nie zaliczył do jego treści roszczeń i praw, które nabyła w drodze spadku a następnie odsprzedała, skarżąca, a co za tym idzie przychód uzyskany z ich sprzedaży nie korzystał ze zwolnienie wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d u.p.d.o.f. Stosowanie tutaj jakiejkolwiek analogii przeczyło by realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) - stanowiącej podstawy obowiązującego w Polsce systemu podatkowego. W orzecznictwie sądowym utrwaliła się teza, że zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od tej zasady. W wyroku NSA z 5 marca 1999r. (sygn. akt III SA 5009/98) stwierdził, iż "Należy również zaznaczyć, że zwolnienia i ulgi w systemie podatku dochodowego stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Milczenie ustawodawcy co do objęcia zwolnieniem od podatku danego stanu faktycznego i, powoduje konieczność uznania, że takiego zwolnienia nie ma.". W związku z powyższym należy wskazać, iż zasadne było uznanie przez organy podatkowe przychodu skarżącej za wynikający ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., a wiec między innymi sprzedaży praw i roszczeń odziedziczonych przez skarżącą. Odnosząc się do przywołanego wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002r. sygn. akt III RN 18/02 Sąd zważył, iż w sprawie, której to orzeczenie zapadło doszło do ustanowienia na rzecz podatnika prawa użytkowania wieczystego na podstawie przepisów powołanego dekretu, a następnie do zbycia przez podatnika tego prawa. Sąd Najwyższy stwierdził, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego na podstawie przepisów powołanego dekretu nie jest nabyciem prawa, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., i w związku z tym od daty ustanowienia tego prawa nie może być obliczany wymieniony w tym przepisie pięcioletni okres pomiędzy końcem roku w którym doszło do nabycia prawa a jego sprzedażą, decydujący o tym, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego jest źródłem przychodu. Z powyższego wynika, iż inaczej niż w rozpatrywanej sprawie, wystąpiła tam sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, a nie sprzedaż roszczeń i praw wynikających z powołanego dekretu. Dlatego też, wnioski płynące z przywołanego wyroku nie będą miały wpływu na rozpatrywaną sprawę. Odnośnie przytoczonej w skardze treści stanowiska Izby Skarbowej wyrażonego w analogicznym stanie faktycznym Sąd uznał, iż pozostaje ona bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Z pewnością niejasności powstałe wokół prawnopodatkowych skutków ocenianego zdarzenia nie są dla podatnika korzystne, jednakże nie mają one wpływu na ocenę wywiązania się z ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Podobny charakter miała zmiana stanowiska Urzędu Skarbowego W. –[...] – tutaj istotne, zdaniem Sądu, jest jednakże to, iż Urząd ostatecznie skorygował swoje stanowisko a skarżąca zastosowała się do niego, nawet wbrew swojemu przekonaniu. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się by wydane w sprawie decyzje naruszały prawo i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.