I SA/Po 2539/02

Sygn. akt I SA/Po 2539/ 02 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 stycznia 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska(spr) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" SA w P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/Wł.Zygmont /-/M.Skwierzyńska D. B. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r. określiła Spółce Akcyjnej "A" w P.: - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w wysokości [...]zł. - zaległość podatkową w wysokości [...]zł. - odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej, powołując się na ustalenie przeprowadzonej kontroli, stwierdził, że Spółka zawyżyła przychody roku 1999 o [...]zł, zawyżyła koszty uzyskania przychodu o [...]zł, a także zaniżyła dochód - podstawę opodatkowania o [...]zł i podatek dochodowy o [...]zł. Zawyżenie przychodu było następstwem nieprawidłowego rozliczenia nadwyżek inwentaryzacyjnych. Natomiast koszty uzyskania przychodu zawyżono w związku z nieprawidłowym zaliczeniem do niej wydatków w kwocie: 1) [...]zł na projekt techniczny szkoły podstawowej, który w związku z kontynuowaniem przez Spółkę w 1999 r. budowy tego obiektu winien być zaliczony jako wydatek inwestycyjny, 2) [...]zł za najem lokalu w P., w którym mieściła się siedziba spółki "B" z o.o. utworzonej przez Spółkę "A". 3) [...]zł na płyty CD, kasety magnetofonowe, suplementy i strony działowe dołączone do czasopism (zafoliowanych). Wydatki na zakup tych towarów odpisywano w ciężar kosztów w miesiącu zakupu. Rozliczenie zużycia tych dodatków do czasopism dokumentowano dowodami wewnętrznymi UZ. Ze stanu magazynowego na dzień [...] grudnia 1999 r. wynikało, że część nakładu wydawnictw zawierających w/w dodatki pozostała w zapasie. Wycena zapasów nie uwzględniała wartości dodatków, które nie zostały też uwzględnione w odrębnej pozycji spisu zapasów na dzień [...] grudnia 1999 r. Nie dokonano również korekty kosztów uzyskania przychodu o wartość w/w dodatków wg stanu ich zapasów. Stwierdzono też, że Spółka w kilku przypadkach zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu większą ilość dodatków do czasopism niż wynosił ich nakład, rozchodowując je jako dodatki do czasopism w/p dowodami wewnętrznymi UZ. Nadwyżka ilościowa w/w dodatków nad nakładami czasopism nie została sprzedana, ani wykazana jako zapas na stanie magazynowym na dzień [...] grudnia 1999 r. W świetle powyższego dodatki te nie wygenerowały przychodów, bowiem w 1999 r. nie nastąpiła ich sprzedaż, wobec czego zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako nie związane z uzyskaniem przychodu nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Z łącznej kwoty [...]zł [...]zł dotyczy zakupu kaset magnetofonowych i płyt CD, a [...]zł zakupu suplementów i stron działowych, 4) [...]zł na zakup [...] sztuk płyt CD określonych jako dodatek do czasopism [...] nr 10 i rozliczanych jako dodatek do czasopism. Z zakupionych [...] sztuk płyt pozostałe [...] szt. wykazano jako zapas magazynowy na dzień [...] grudnia 1999 r. Stwierdzono, że nakład w/w czasopism wynosił również [...]szt., z którego w 1999 r. sprzedano [...] egzemplarze, a 1996 zlikwidowano, wykazując zapas czasopisma [...] Nr 10 w ilości [...] egzemplarzy wartości [...]zł. tj. nie obejmującej nawet ceny zakupu dodatków w postaci płyt C D. Dodatek - płyty CD zaliczane zostały do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu zakupu. W związku z tym za koszt uzyskania przychodu nie uznano wydatku na zakup [...]płyt CD ([...] - [...] szt.) wartości [...]zł, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. 5) [...] zł na zakup płyt CD - dodatek do czasopisma [...] nr 1. Ustalono, że Spółka zakupiła [...]sztuk w/w płyt za kwotę [...]zł. + podatek VAT [...]zł i wydatek ten zaksięgowała na koncie "Produkty". Po korekcie przez sprzedawcę faktur sprzedaży w/w płyt wartość jednostkowa płyty wyniosła [...]zł. Zakupione płyty rozchodowano w zakupionej ilości [...]szt. w dniu [...] kwietnia 1999 r., zaliczając do kosztów uzyskania przychodu, na podstawie dowodu wewnętrznego, kwotę [...]zł i to bez uwzględnienia korekty ceny dokonanej przez sprzedawcę (łącznie o [...]zł). Spółka ujawniła w spisie z natury z dnia [...] grudnia 1999 r. nadwyżkę inwentaryzacyjną w kwocie [...] zł, zwiększając o jej równowartość przychody. Dla ustalenia zaś nadwyżki inwentaryzacyjnej uwzględniono stan wykazany w księgach rachunkowych, a więc m. inn. na koncie "Produkty", na którym zaewidencjonowano faktury korygujące na 6 [...]zł. dotyczące zmniejszenia wartości w/w płyt CD. Tym samym koszty zawyżenia o [...]zł. zostały zrównoważone przez przychody w wyniku odpisania na ich dobro równowartość nadwyżek inwentaryzacyjnych, co ma związek z korektą przychodów o kwotę [...]zł. Operacje te nie miały wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania. Zawyżono jednak koszty oraz przychody o kwotę [...]zł, wobec czego określono ich prawidłową wysokość. 6) [...]zł - za strony działowe do czasopisma [...]nr 7. W 1998 r. Spółka zakupiła [...] kompletów stron działowych do w/w czasopisma za kwotę [...]zł. Dodatki te stanowiły zapas magazynowy na dzień [...] grudnia 1998 r. i zostały ujęte w bilansie otwarcia pod datą [...] stycznia 1999 r. W dniu [...] lutego 1999 r. Spółka otrzymała od sprzedawcy w/w stron fakturę korygującą, w której zmniejszono ich cenę netto o [...]zł. Fakturę te zaksięgowano na koncie "Produkty" nie uwzględniając różnicy ceny w/w towaru po korekcie w aspekcie kosztów uzyskania przychodu. Zawyżone koszty zostały zrównoważone poprzez przychody w wyniku odpisania na ich dobro równowartość nadwyżek inwentaryzacyjnych - co ma związek z korektą przychodów o kwotę [...]zł. Nakład czasopisma [...] nr 7 wyniósł [...] egzemplarzy. Na dzień [...] grudnia 1999 r. jego zapas wyniósł [...] egzemplarzy. Spółka odniosła zaś w koszty [...] zł. jako równowartość [...] egzemplarzy. Uwzględniając korektę faktury wartość jednego egzemplarza stron działowych wyniosło [...]zł, wobec czego od [...] egzemplarzy kwota [...] zł dodana do kwoty korekty faktury [...]zł. (łącznie [...]zł) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. 7) [...]zł. na zakup etui do kaset. Spółka odpisała w ciężar kosztów wydatki na zakup [...]szt. etui na kwotę [...]zł. na podstawie dowodów wewnętrznych. Stwierdzono, że nakład czasopism, do których korekty miały stanowić dodatki, był większy od rozchodowanej ilości etui do kaset i że część nakładów (z wyjątkiem [...] nr 61) była w 1999 r. likwidowana oraz, że na dzień [...] grudnia 1999 r. pozostał zapas magazynowy tych czasopism. W związku z tym wyliczono, ze zapas etui wyniósł [...]szt. wartości [...]zł, która to kwota nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu ([...]za sztukę). 8) [...] zł dodatki do czasopism [...] nr 3 (kalendarz) i [...] nr 4 (maska). Wydatki na zakup tych dodatków po [...] sztuk w kwotach [...]zł i [...]zł odniesiono bezpośrednio w koszty. Nakłady obu czasopism wyniosły po [...] egzemplarzy, a ich zapas na dzień [...] grudnia 1999 r. wyniósł po [...]egzemplarzy. Wobec tego dodatki do niesprzedanych czasopism nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w myśl. art. 15 ust. 1 i ust. 4 w/w ustawy (wg wyliczenia: [...] szt. masek x [...]zł. = [...] zł i [...] szt. kalendarzy x [...] zł = [...]zł). 9) [...]zł z tytułu wykonania zdjęć i opracowania czasopism, które nie były przedmiotem sprzedaży w roku 1999. 10) [...]zł na zakup importowanego papieru. Rozchód papieru Spółka odpisywała w koszty z tytułu sprzedaży na koncie "wartość sprzedanych towarów w cenie nabycia" i z tytułu zużycia do działalności wydawniczej na koncie "rozliczenie zużytego papieru do produkcji prasy" oraz na podstawie dowodu wewnętrznego na koncie "protokoły likwidacyjne". Z analizy zużycia papieru wynika, że Spółka importowany papier wykorzystała przede wszystkim do działalności wydawniczej i przekazywała go bezpośrednio w depozyt drukarniom, z którymi współpracowała. Surowiec - papier rozliczany był bezpośrednio w koszty, w koszcie wytworzenia czasopism nie uwzględniono tym samym wydatków na papier do ich druku. Nie przedstawiono w toku kontroli pełnego rozliczenia zużycia papieru odniesionego w koszty roku 1999. Różnica między zużyciem papieru odpisanym przez Spółkę w ciężar kosztów, a zużyciem papieru do druku czasopism wynikającym z dokumentów rozliczeniowych wystawionych przez drukarnie, pomniejszonym o zafakturowane ponadnormatywne zużycie wynosi [...] tony. Składa się na nią szereg różnic w poszczególnych klasach papieru, których cena była zbliżona i wynosi [...]zł. Tym samym wartość [...] ton wynosi [...]zł. Wobec nie udokumentowania ewidencją i dowodami obrotu magazynowego, rozliczeniami zużycia do produkcji poszczególnych klas papieru wg numerów wydawanych czasopism kwota ta, zgodnie z art. 15 ust. 1 w/w ustawy, nie może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodu. 11) [...] zł w związku z sprzedażą czasopism udokumentowana fakturami wystawionymi w 2000 r. W 1999 r. nie uwzględniono kosztu własnego z tytułu tej sprzedaży. Zgodnie z oświadczeniem Spółki koszt ten wynosił [...]zł. i nie podlega on zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 8 lutego 1991 r. zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Izba Skarbowa , po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. uchyliła zaskarżoną decyzje w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę i określiła wysokość: - podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 w kwocie [...]zł, - zaległości podatkowej w w/w podatku w kwocie [...], - odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji. Uznał jednak za uzasadnione argumenty odwołania co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wynajem lokalu w Pradze za miesiąc maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1999 r. tj. do czasu zarejestrowania czeskiej spółki, obniżając tym samym odpowiednio wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek. Decyzję tę Spółka "A" zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji I instancji jako wydanych z naruszeniem: - art. 15 ust. 1 i ust. 4 i art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestionując stanowisko organów podatkowych co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu określonych wydatków, skarżąca m. inn. podnosi, że decydujący jest moment dokonania wydatku i względy celowości w aspekcie uzyskania przychodu, co uzasadnia stanowiskiem NSA wyrażonym w wyrokach sygn. akt I SA/Po 578/99 i 579/99 oraz SA/Sz 1354/97. Spółka dokonując określonych wydatków kierowała się treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu i na przychód taki mogła liczyć. W związku z tym, zdaniem skarżącej, wydatki dotyczące: dodatków do czasopism w łącznej wysokości [...]zł (tj. [...]zł - dodatki do czasopism, [...]zł - płyty CD dodatek do czasopisma [...] Nr 10, [...]zł zakup etui do kaset, wykonanie zdjęć w wysokości [...]zł.), winny być uznane za koszty uzyskania przychodu. Natomiast kwota [...]zł z tytułu zakwestionowanego kosztu zakupu papieru winna być obniżona o [...]zł. Ze złożonych w toku kontroli wyjaśnień oraz dokumentu RW-P Prasa [...], na którym popełniono błąd rachunkowy wykazując - [...]zł zamiast [...]zł wynika, że łączna wartość rozchodu papieru na podstawie w/w dokumentu winna faktycznie wynosić [...]zł, a nie [...]zł. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył, co następuje: Skarżąca Spółka kwestionuje zasadność stanowiska organów podatkowych w zakresie dotyczącym nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na dodatki do czasopism, które nie zostały sprzedane w roku 1999 i stanowiły zapas magazynowy na dzień [...] grudnia tegoż roku lub też zostały zarachowane w nadmiernej w odniesieniu do liczby czasopism ilości. Zasadność poglądu na w/w kwestie rozpatrywać należy w aspekcie przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Z treści ust. 1 tegoż art. wynika konieczność istnienia związku przyczynowego między poniesieniem określonego wydatku a osiągnięciem przychodu, bowiem kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W myśl art. 7 ust. 1 i 2 w/w ustawy podatek dochodowy oraz dochód odnoszone są do określonego roku podatkowego. Skoro dochód stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, tym samym uznać należy, że związek między tymi elementami kalkulacyjnymi podatku dochodowego, o czym stanowi ust. 2 art. 7, rozpatrywać należy w odniesieniu do tego samego roku podatkowego, co z kolei znajduje odzwierciedlenie w treści art. 15 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodu są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, z wyjątkiem sytuacji, gdy koszty poniesione zostały w latach poprzedzających rok podatkowy lecz dotyczą przychodów tegoż roku na określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, zarachowane lecz jeszcze nie poniesione, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie nie zaistniały sytuacje określone wyżej, stanowiące wyjątek od reguły, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą, a więc w roku, w którym określone wydatki skutkowały uzyskanie przychodu. Podzielić należy więc pogląd wyrażony w wyroku z dnia 25 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Po 519/99 i z dnia 11 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Sz 1924/95, że "niedopuszczalne jest potrącenie w danym roku podatkowym wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów mających wystąpić dopiero w następnym roku podatkowym lub w okresach dalszych". Podobne stanowisko wyraził także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 22/01. Stanowiące dodatki do czasopism płyty CD, kasety magnetofonowe, strony działowe i suplementy pozostałe jako zapas magazynowy na koniec 1999 r., mogą jedynie wiązać się z przychodem roku 2000 lub następnych lat, w związku z czym wydatki poniesione na ich nabycie zasadnie zostały - w świetle powołanych przepisów - uznane za nie związane z przychodami roku 1999 i tym samym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w tymże roku. Sąd w składzie orzekającym nie podziela poglądu prezentowanego w niektórych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu decyduje moment dokonania wydatku, a nie osiągnięcia przychodu. Stanowisko takie nie znajduje bowiem uzasadnienia w treści powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 4 i art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wiążąc zdarzeń ekonomicznych - w aspekcie ich przyczyn i skutków (wydatki i przychód) w ramach danego roku podatkowego. Brak także podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu kwot dotyczących dodatków do czasopism w przypadku, gdy Spółka dokonała nieuzasadnionego rozliczenia rozchodu dodatków do czasopism w ilości większej niż nakład czasopisma, do którego dołączony był dodatek. Nadwyżka dodatków nie została bowiem sprzedana, skoro nakład czasopisma był ilościowo mniejszy, nie została ona także wykazana jako zapas magazynowy na dzień 31 grudnia 1999 r. W związku z tym wartość tych dodatków nie może obciążać kosztów uzyskania przychodu. Odnosząc się natomiast do kwestii wydatków na zdjęcia i opracowanie czasopism ([...]zł.) zauważyć należy, ze skoro na dzień [...] grudnia 1999 r. czasopisma, których wydatek ten dotyczy, stanowiły zapas magazynowy, bądź jeszcze nie zostały w 1999 r. wydrukowane, to tym samym brak podstaw do przyjęcia, że między wydatkiem tym, z przychodem roku 1999 istniał jakikolwiek związek przyczynowy. Wobec powyższego zasadnie, w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 4 powołanej ustawy, nie uznano tegoż wydatku za koszt uzyskania przychodu. Skarżąca Spółka kwestionuje także zawyżenie, jej zdaniem, przez organy podatkowe wartości papieru zużytego do działalności wydawniczej, na który wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Również i w tym zakresie argument ty skargi nie zasługują na uwzględnienie. 1) Dokumentacja, jaka prowadziła Spółka "A" w zakresie gospodarki materiałowej dotyczącej papieru w obrocie z drukarnią spółką "C" z o.o. w P. nie pozwala na uznanie, że prawidłowy rozchód papieru był wyższy niż ustalono w toku kontroli i wobec tego zakwestionowana kwota kosztu uzyskania przychodu z tytułu zakupu papieru winna wynosić [...]zł. a nie [...]zł. jak przyjął Inspektor Kontroli Skarbowej. Skarżąca nie może skutecznie powoływać się na błąd rachunkowy w dokumentach księgowych tym bardziej, że ustalenia przeprowadzone w drukarni nie potwierdzają ponadnormatywnego zużycia przez nią tego surowca. Zauważyć należy, że skarżąca jako spółka prawa handlowego, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), obowiązana była prowadzić księgi rachunkowe, a więc księgowość w pełni szczegółową opartą na prawidłowych dokumentach. Wobec tego powoływanie się na błąd rachunkowy w dokumencie RW-P Prasa - [...], na którym widnieje zapis [...]zł zamiast - jak twierdzi Spółka - [...]zł. oraz na wyjaśnienia jej przedstawicieli, nie może stanowić przeciwdowodu na treść tego dokumentu tymbardziej, że stanowisko strony skarżącej w tym zakresie nie znajduje potwierdzenia w innych dowodach, czy też w ustaleniach organów podatkowych. Z tych względów uznając stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji za zgodne z prawem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. /-/K.Pawlicki /-/Wł.Zygmont /-/M.Skwierzyńska LF