I SA/Po 2151/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska NSA Gabriela Gorzan Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi Z. B.-O. i E. O. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok o d d a l a s k a r g ę /-/G.Gorzan /-/J.Małecki /-/S.Zapalska Izba Skarbowa decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] , nr [...] odmawiającą małżonkom Z. B.-O. i E. O. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu izba wyjaśnia, iż podatnicy w złożonej korekcie zeznania podatkowego umniejszyli dochody żony o wypłaconą jej przez Odlewnię "A" SA kwotę [...] zł, wykazując jednocześnie nadpłatę podatku dochodowego za 2001 r. Urząd Skarbowy w toku postępowania wyjaśniającego stwierdził, iż powyższą kwotę podatniczce odlewnia wypłaciła z powodu niedotrzymania zobowiązania podjętego przez inwestora strategicznego nabywającego akcje odlewni, zawartego w Umowie sprzedaży akcji z dnia [...] kwietnia 1999 r. oraz w Porozumieniu stanowiącym załącznik do tej umowy, zawartym w dniu [...] 01.1999 r. pomiędzy związkami zawodowymi , a wymienionym w Umowie inwestorem. Z Porozumienia tego wynika, że w przypadku nie dotrzymania przez inwestora zobowiązania tj. utrzymania w spółce przez okres 36 miesięcy wielkości zatrudnienia (wg. stanu na dzień podpisania Umowy) zwalnianemu pracownikowi zostanie wypłacona rekompensata. Taką rekompensatę w wysokości [...] zł w dwóch terminach (w kwietniu i grudniu 2001 r.) wypłacono Z. B.-O. Urząd Skarbowy przyjął, że powyższa rekompensata (nazywana przez wnioskodawczynię odszkodowaniem) jest należnością wynikającą ze stosunku pracy, a nie wolnym od opodatkowania odszkodowaniem otrzymanym na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego lub innych ustaw i w związku z tym decyzją z [...] odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania izba stwierdza, iż Z.B.- O. w kwietniu 2001 r. otrzymała [...] zł, a w grudniu 2001 r. kwotę [...] zł od Odlewni A w Ś. , w wyniku realizacji zobowiązań wynikających z dwóch dokumentów: 1. Umowy sprzedaży akcji Odlewni "A" SA. zawartej w dniu [...] 04.18999 r. między Skarbem Państwa , a B S.A. z siedzibą w K. i Bankiem Polska Kasa Opieki - Grupa Pekso SA z siedzibą w W.; 2. Porozumienia zawartego w dniu [...] 01.1999 r. pomiędzy związ- kami zawodowymi działającymi przy Odlewni "A" S.A., a B S.A i Bankiem Pe KaO S.A. Z powyższych dokumentów wynika, że w przypadku nie dotrzymania przez inwestora strategicznego (B S.A. i Bank PeKaO) zobowiązania utrzymania w Odlewni A przez okres 36 miesięcy (licząc od miesiąca następnego po podpisaniu Umowy) wielkości zatrudnienia - rozumianej jako liczba pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy - istniejącej w odlewni w dniu podpisania Umowy, każdemu zwolnionemu pracownikowi zostanie wypłacona rekompensata w wysokości ilości miesięcy pozostałych do upływu 36 miesięcy gwarantowanego okresu pomnożonych przez wynagrodzenie, nie mniej jednak jak za 18 miesięcy. Z. B. – O. w związku z rozwiązaniem z nią z dniem [...] 03.2001 r. stosunku pracy, zgodnie z powyższym postanowieniem, otrzymała stosowną rekompensatę. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest sprawa opodatkowania otrzymanej rekompensaty, w świetle zwolnienia przedmiotowego przewidzianego postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego z treści powołanej wyżej Umowy (i Porozumienia stanowiącego załącznik do niej) wynika , że zatrudnieni w Odlewni "A" S.A. pracownicy nabyli prawa podmiotowe w postaci gwarancji zatrudnienia przez okres dłuższy niż to wynika z przepisów Kodeksu pracy dotyczących okresu wypowiedzenia umów o pracę, a w przypadku wcześniejszego rozwiązania stosunku pracy zagwarantowano im określone świadczenie pieniężne. Nabycie przez pracownika tego prawa podmiotowego w postaci gwarancji zatrudnienia przez okres dłuższy niż to wynika z przepisów Kodeksu pracy - może nastąpić zarówno z udziałem pracownika bądź bez jego udziału, w wyniku zawarcia umowy przez osoby trzecie. Taką umową jest Porozumienie z dnia [...] 01.1999 r., którego treść została uzgodniona pomiędzy inwestorem strategicznym , a związkami zawodowymi działającymi w odlewni. Jest to szczególny rodzaj umowy, której zawarcia nie można wykluczyć tylko z tej przyczyny, że nie jest on wyraźnie przewidziany w przepisach prawa pracy. Izba podkreśla następnie, że związkom zawodowym, na zasadach ustalonych odrębnymi przepisami przysługuje prawo prowadzenia rokowań zbiorowych oraz zawierania układów zbiorowych, a także innych porozumień przewidzianych przepisami prawa pracy (art.21 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych - Dz. U. Nr 55, poz. 234 ze zm.). Porozumienie stanowi w tym przypadku nienazwaną umowę zbiorowego prawa pracy. Określone w Porozumieniu rekompensaty na wypadek rozwiązania stosunków pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy stanowią ekwiwalent płacowy dla załogi za jej zgodę na prywatyzację oraz zapewniają załodze zatrudnienie lub - w wypadku wypowiedzenia umowy o pracę - chronią interesy majątkowe zwolnionych pracowników. Tym samym należy uznać, że w zakresie przyznającym pracownikom dodatkowe świadczenia, omawiane Porozumienie, po przejęciu zakładu pracy przez nowego pracodawcę za zgodą pracowników, ukształtowało nową treść indywidualnych stosunków pracy. Wobec tego należność otrzymana przez pracownika na skutek rozwiązania z nim umowy o pracę stanowi wypłatę pieniężna wynikająca ze stosunku pracy (ukształtowanego umową o pracę i przedmiotowym Porozumieniem). Nie jest to odszkodowanie przewidziane w przepisach prawa. Zdaniem izby świadczenie pieniężne, nazwane rekompensatą, wypłacone Z.B. –O. z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy przed upływem okresu ochronnego określonego w Porozumieniu zawartym pomiędzy przyszłym pracodawcą ,a związkami zawodowymi stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, do którego nie stosuje się zwolnienia przewidzianego w art.21 ust. 1 pkt.3 tej ustawy. Izba skarbowa podkreśla ponadto, ze zwolnienie od podatku wymienione w art. 21 ust. l pkt.3 ustawy stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Z literalnego brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia bowiem korzystają jedynie te odszkodowania, których prawo do otrzymania wynika wprost z przepisów ustawy, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Uprawnienie do świadczenia zwanego rekompensatą, jakie otrzymała odwołująca się, nie wynika wprost z przepisów ustawy i w konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Z. B. –O. i E. O. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 21 ust. l pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego interpretację oraz art. 9 § 1 kodeksu pracy i art. 471 kodeksu cywilnego poprzez pominięcie tych przepisów jako podstawy otrzymania odszkodowania; art. 122 i art. 210§ Ordynacji podatkowej oraz art. 361 kodeksu cywilnego i art. 476 § 1 kodeksu postępowania cywilnego, poprzez nie ustalenie faktycznej istoty przedmiotowego odszkodowania. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, z uzasadnieniem jak w swej zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnia, iż tzw. Porozumienie stanowi w tym przypadku nienazwaną umowę zbiorowego prawa pracy (uchwałą Sądu Najwyższego z 23.05.2001 r. sygn. akt III ZP 25/2000). Dlatego nie można podzielić poglądu skarżących, iż Porozumienie należy traktować jako umowę cywilnoprawną, powstałą poza system prawa pracy. Omawiane Porozumienie, po przejęciu zakładu pracy przez nowej pracodawcę za zgodą pracowników, ukształtowało nową treść indywidualnych stosunków pracy. Wobec tego należność otrzymana przez pracownika na skutek rozwiązania z nimi umowy o pracę stanowi wypłatę pieniężną wynikającą ze stosunku pracy (ukształtowanego umową o pracę i przedmiotowym Porozumieniem). Nie jest to odszkodowanie przewidziane w przepisach prawa administracyjnego, cywilnego i innych ustaw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje. Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności - sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną, zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej sprawie stwierdzenia skarżącemu małżeństwu Z. B. –O. i E. O. nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Skład orzekający przede wszystkim wskazuje na to, iż już w okresie Oświecenia zrodziła się idea, by wszyscy ludzie niezależnie do jakiego stanu należą, mieli równe prawa i obowiązki, w tym także podatkowe. Zaprzeczeniem postępowej idei powszechności opodatkowania w demokratycznym państwie prawnym są wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe (ulgi i zwolnienia podatkowe) przydzielane tylko niektórym wybranym podatnikom. We współczesnych demokratycznych państwach prawnych idea powszechności opodatkowania coraz częściej uzyskuje umocowanie w postanowieniach konstytucyjnych. Konstytucyjny nakaz równego, jednakowego traktowania wszystkich podatników uzasadnia się przede wszystkim tym, że wszyscy obywatele muszą dbać o dobro państwa i tym samym przyczyniać się do finansowania zbiorowych potrzeb danego społeczeństwa. Obowiązek utrzymania państwa spoczywa na wszystkich, a nie tylko na wybranych jednostkach i to z reguły najmniej zamożnych. Powszechność opodatkowania jest również związana z takim rozkładem ciężaru podatkowego, który uwzględniałby zdolność konkretnego podatnika do poniesienia określonego ciężaru podatkowego. Przy opodatkowaniu dochodów osobistych wyłączone muszą być wszelkie takie kryteria jak np.: status społeczny i zawodowy podatnika, pochodzenie, rasa czy wyznawana religia. Powszechność opodatkowania ma także obecnie w Polsce swoje umocowanie konstytucyjne. Art. 84 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. stanowi bowiem, iż " Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Element powszechności opodatkowania jest wyeksponowany w powyższym przepisie konstytucyjnym poprzez użycie słowa "każdy". Natomiast art. 32 Konstytucji RP stanowi, iż wszyscy są równi wobec prawa, a zatem mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne także i przy opodatkowaniu podatkiem od dochodów osobistych. Z uwagi zatem na powyższe zapisy Konstytucji RP, wszelkie zwolnienia podatkowe przyznawane tylko wybranym i niektórym podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych muszą zawsze rodzić refleksje co do konstytucyjności przyjętych rozwiązań ustawowych, faworyzujących tylko niektórych podatników czy tylko niektóre zachowania podatników. Z art. 217 Konstytucji RP wynika także zasada prawna regulowania zasadniczych elementów stosunku prawnopodatkowego postanowieniami ustaw, przyjęcie zasady "Nullum tributum sine lege (bez ustawy nie ma podatku)". Wielokrotnie też w orzecznictwie sądowym oraz w nauce prawa podatkowego podkreślano, że wszelkie zwolnienia podatkowe jako istotne wyjątki od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania nie mogą być interpretowane za pomocą wykładni celowościowej czy rozszerzającej, lecz tylko i wyłącznie w oparciu o wykładnię językową przepisów ustawy podatkowej. W myśl art. 9 ust. l ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu tymże podatkiem podlegają w wyniku realizacji konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania wszelkiego rodzaju dochody , z wyjątkiem dochodów wymienionych z art. 21 tejże ustawy lub z przepisów innych ustaw uchwalonych po dniu 26 lipca 1991 r. Art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do podlegających opodatkowaniu przychodów ze stosunku pracy zalicza wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń , a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. l pkt "a") oraz "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 z późn. zm. obowiązującymi w roku podatkowym 2001) zwolnieniem przedmiotowym w tym podatku zostały objęte odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem: a) przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę; b) odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Zastosowania nadzwyczajnego rozwiązania w postaci zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowań należy upatrywać w kryteriach celowościowych. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest bowiem zawsze uprzednie zaistnienie szkody, a odszkodowanie ma służyć naprawieniu powstałej szkody i nie stanowi zatem zazwyczaj żadnego realnego przysporzenia Określone w art. 21 ust. l pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższe zwolnienie przedmiotowe dotyczy przychodów, które jednocześnie spełniają trzy warunki: * są to odszkodowania; * podstawą ich otrzymania są przepisy prawa administracyjnego, prawa cywilnego lub przepisy innych ustaw; * nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w punktach a oraz b. W niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie wymagane prawem podatkowym ustawowe przesłanki do zwolnienia od opodatkowania kwoty [...] zł otrzymanej przez skarżącą Z.B. – O. w 2001 r. od swego pracodawcy - Odlewni "A" SA. Otrzymana przez skarżącą od zakładu pracy rekompensata nie była uzależniona od wystąpienia szkody , lecz została wypłacona za sam fakt rozwiązania umowy o pracę przed upływem 36 miesięcznego okresu gwarantowanego w porozumieniu ( umowie) ze związkami zawodowymi z dnia [...] stycznia 1999 r. Tego rodzaju umowne zobowiązanie, w ramach swobody zawierania umów (obowiązek gwarantowania zatrudnienia prawnie nie istnieje, w szczególności nie przewiduje tego polski kodeks pracy), stwarza po stronie zobowiązanego - obowiązek wypłacenia umówionego świadczenia, a po stronie uprawnionego - roszczenie o spełnienie tego świadczenia pieniężnego w razie wcześniejszego rozwiązania umowy o pracę, niezależnie od tego czy zdarzenie to spowodowało szkodę czy nie (art. 353, art. 353' kc.). To, że niektóre grupy zawodowe przy okazji prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, w drodze zawieranych umów między związkami zawodowymi, a pracodawcą gwarantują sobie takie lub inne przywileje finansowe kosztem całego społeczeństwa nie oznacza, iżby jeszcze dodatkowo ustawodawca podatkowy zamierzał te osoby "premiować" zwolnieniem podatkowym. Niezależnie od tego, że otrzymane przez skarżącą świadczenie nie miało cech odszkodowania, nie występuje także druga z koniecznych przesłanek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt.3 cytowanej powyżej ustawy. Rekompensatę od pracodawcy za zwolnienie przed upływem 36-miesięcznego okresu gwarantowanego zwolnienia, skarżąca uzyskała na podstawie umowy, a nie na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego. W polskim systemie prawnym nie istnieje przepis prawa powszechnie obowiązującego, który przewidywałby odszkodowanie za sam fakt zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę. W świetle powyższego za uzasadnione i zgodne z prawem podatkowym należy uznać stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonych decyzjach, iż otrzymana przez skarżącą rekompensata od zakładu pracy nie była odszkodowaniem otrzymanym na podstawie przepisów prawa i nie podlegała tym samym zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymana przez Z.B. –O. rekompensata od zakładu pracy w kwocie [...] zł stanowiła przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust.1 ustawy podlegający opodatkowaniu na ogólnych zasadach, w związku z czym wnioskowana nadpłata podatku nie nastąpiła. Powyższe stanowisko składu sądzącego zbieżne jest z ugruntowaną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tych sprawach (por. np. wyroki NSA z dnia: 16.10.2003 r., sygn. akt I S.A./Po 198/02; 24.11.2003 r., sygn. akt III S.A. 3396/00; 24.04.2002 r., sygn. akt S.A./Sz 2246/00; 22.11.2001 r., sygn. akt S.A./Sz 1235/00; 08.11.2001, sygn. akt S.A./Sz 1149/00, 25.05.2000 r., sygn. akt III S.A. 1017/99). Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/G.Gorzan /-/J.Małecki /-/S.Zapalska LF LF