III SA/Wa 974/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Dariusz Dudra, asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę III SA/Wa 974/04 Uzasadnienie M.P. umową zawartą w dniu [...] października 2002 r. w formie aktu notarialnego zobowiązała się zbyć na rzecz "[...]" 1/48 część roszczeń i praw przysługujących jej na podstawie przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta [...] W. (Dz. U. Nr 50, poz. 219) do nieruchomości położonej w W. przy ulicy S. [...]. Przedmiotowy udział w prawach i roszczeniach wynikających z powołanego dekretu podatniczka nabyła w drodze dziedziczenia po następcach prawnych poprzednich właścicieli nieruchomości. Wykonując postanowienia umowy z dnia [...] października 2002 r., podatniczka umową z dnia [...] października 2002 r. zbyła wymieniony udział w roszczeniach i prawach przysługujących jej na podstawie przepisów powołanego dekretu. W dniu [...] sierpnia 2003 r. M.P. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego W. [...] zeznanie na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002, w którym wykazała do opodatkowania dochód ze sprzedaży wymienionych roszczeń i praw w kwocie [...] zł oraz należny od tego dochodu podatek w wysokości [...] zł. Razem z zeznaniem podatkowym podatniczka złożyła wniosek o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002. Decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że podatniczka podatek zadeklarowany w zeznaniu rocznym złożonym w dniu [...] sierpnia 2003 r. zapłaciła w dniu [...] września 2003 r. Z uwagi na fakt, że zapłata podatku nastąpiła po terminie płatności, kwota ta została na podstawie art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako O.p., zaliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 oraz na poczet odsetek od zaległości podatkowej w takim stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek od zaległości. Organ podatkowy stwierdził, że po dokonaniu rozliczenia wpłaconej przez podatniczkę kwoty, pozostała do zapłaty kwota zaległości podatkowej w wysokości [...] zł. Od decyzji tej pełnomocnik M.P. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu decyzji pełnomocnik podatniczki podnosił, że w związku z uzyskaniem przez podatniczkę oraz inne reprezentowane przez niego osoby przychodu ze sprzedaży przedmiotowych roszczeń i praw związanych z nieruchomością położoną przy ulicy S. [...], na podstawie art. 14 § 4 O.p. zwrócił się do [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z zapytaniem, czy uzyskany przez podatników przychód ze sprzedaży roszczeń i praw podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dniu [...] kwietnia 2003 r. organ udzielił odpowiedzi stwierdzając, że przedmiotowe przychody podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako u.p.d.o.f., ponieważ zbyte przez podatników roszczenia i prawa zostały nabyte w drodze spadku. W dniu [...] czerwca 2003 r. pełnomocnik podatniczki otrzymał od [...] Urzędu Skarbowego W.[...] korektę odpowiedzi udzielonej pismem z dnia [...] czerwca 2003 r., w której organ stwierdził, że przychody, których dotyczyło zapytanie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 u.p.d.o.f. W odwołaniu pełnomocnik podatniczki podnosił, że przedmiotowe roszczenia i prawa zostały nabyte przez podatniczkę w drodze dziedziczenia, które zostało zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn; z tego powodu przychody ze sprzedaży tych roszczeń i praw na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie są objęte przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody te w ocenie pełnomocnika podatniczki wolne są od podatku również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. W odwołaniu podnoszono, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02 stwierdził, że uzyskanie prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z wcześniejszym wywłaszczeniem na podstawie powołanego dekretu nie jest nabyciem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i sprzedaż takiego prawa nie podlega opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ponadto w odwołaniu podnoszono, że w innej sprawie o identycznym stanie faktycznym Izba Skarbowa w W. w piśmie z dnia [...] listopada 1997 r. stwierdziła, że przychody ze sprzedaży roszczenia o ustanowienie wieczystego użytkowania na podstawie przepisów powołanego dekretu podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d. u.p.d.o.f., jeżeli nabycie tych roszczeń przez podatnika nastąpiło w drodze dziedziczenia., a sprzedaż ma miejsce po dniu 1 stycznia 1994 r. W odwołaniu pełnomocnik podatniczki wniósł również o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. oraz o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że uzyskany przez podatniczkę przychód ze sprzedaży roszczeń i praw przysługujących jej na podstawie powołanego dekretu nie był zwolniony od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., gdyż określone w tym przepisie zwolnienie dotyczy wyłącznie przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c u.p.d.o.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze dziedziczenia. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że zbyte przez podatniczkę roszczenia i prawa nie były nieruchomościami i prawami wymienionymi w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., a zatem nie były objęte zakresem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d. Zdaniem organu dokonana przez podatniczkę sprzedaż roszczeń i praw wynikających z powołanego dekretu stanowiła źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby skarbowej w W. w decyzji stwierdził, że wniosek podatniczki o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie [...] zł nie mógł zostać uwzględniony, gdyż zaległość ta w większej części została zapłacona a zatem zgodnie z treścią art. 59 § 1 O.p. wygasł i z tego względu nie mogła być umorzona ponieważ nie istniała. Organ stwierdził, że wniosek podatniczki o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych będzie przedmiotem odrębnego postępowania. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnomocnik podatniczki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca podnosiła powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i wywodziła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzuty zawarte w skardze uznał za bezzasadne i powołując się na argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Oceniając podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżona decyzją art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należało podkreślić, że zgodnie z treścią tej normy przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że opodatkowaniem podatkiem dochodowym nie podlegają przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Zdarzeniami tymi zgodnie z przepisami art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.) są: - nabycie własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju, w drodze spadku lub darowizny, przez osoby fizyczne (ust. 1) - nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek jego śmierci oraz nabycie własności rzeczy i innych praw majątkowych przez zasiedzenie (ust.2). Art. 2. powołanej ustawy stanowi, że nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi od spadków i darowizn, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu w Polsce. Nabycie w drodze spadku lub darowizny majątku powoduje powstanie u spadkobiercy lub obdarowanego przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma na celu wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów, które podlegają podatkowi od spadków i darowizn. W przepisie tym ustawodawca wyraził wolę jednokrotnego opodatkowania tych przychodów podatkiem od spadków i darowizn. W przypadku braku tego przepisu przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegałyby również opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Do wyłączenia przychodów z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodzi jednokrotnie przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny, jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym np. sprzedaje odziedziczone lub darowane mu składniki majątkowe. W sytuacji tego rodzaju przychody uzyskane przez podatnika podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zdarzenia powodujące powstanie tych przychodów wymienione są w katalogu źródeł przychodów zawartym w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzyskane przez skarżącą przychody pochodziły ze sprzedaży roszczeń i praw określonych w przepisach powołanego dekretu, a zatem bez wątpienia nie zaliczały się do przychodów, których bezpośrednim źródłem są zdarzenia wymienione w przytoczonych przepisach art. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dla oceny tej okoliczności nie miał znaczenia fakt, że przedmiotowe roszczenia i prawa podatniczka nabyła w drodze spadku, gdyż to nabycie nie było bezpośrednim źródłem przychodu, które zaowocowało powstanie po stronie podatniczki dochodu, od którego zaskarżoną decyzją określono skarżącej zobowiązanie podatkowe. Powoływany w skardze przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. miał zastosowanie przy nabyciu przez skarżącą w drodze spadku przedmiotowych roszczeń i praw, natomiast nie miał zastosowania przy późniejszej ich sprzedaży. Przychody uzyskane przez skarżącą w wyniku tej sprzedaży na podstawie art. 1 i 2 powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn a contrario nie podlegały podatkowi od spadków i darowizn, a zatem nie miał do nich zastosowanie wyłączenie zawarte w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z tego względu podnoszony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie zasługiwał na uwzględnienie. Bezzasadny był również zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Z treści tego przepisu wynika wprost, że jego zakresem objęte są wyłącznie przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w przepisach art.. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. Nieruchomościami i prawmi wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f są: a) nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, b) spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, c) prawo wieczystego użytkowania gruntów. Nie podlega żadnej wątpliwości, że zbyte przez skarżącą roszczenia i prawa nie zaliczały się do praw wymienionych w przytoczonym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem uzyskane przez skarżącą w wyniku ich zbycia przychody, nie były objęte zwolnieniem od podatku na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. Zdaniem składu orzekającego w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały sprzedaż roszczeń i praw przysługujących na podstawie powołanego dekretu za źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że źródłem przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest sprzedaż i zamiana praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zważył, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od ustanowionej przez art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności i równości opodatkowania i z tego względu jako wyjątek od zasady ogólej nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisu, który zwalniałby od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży roszczeń i praw przysługujących podatnikom na podstawie przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta [...] W. W rozpoznanej sprawie nie mogła mieć zastosowania argumentacja zawarta w uzasadnieniu powołanego przez skarżącą wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02. Wyrok ten został wydany na gruncie innego stanu faktycznego, gdyż w sprawie, której to orzeczenie dotyczyło doszło do ustanowienia na rzecz podatnika prawa użytkowania wieczystego na podstawie przepisów powołanego dekretu a następnie do zbycia przez podatnika tego prawa. Rozpatrując tę sprawę Sąd Najwyższy stwierdził, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego na podstawie przepisów powołanego dekretu nie jest nabyciem prawa, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., i w związku z tym od daty ustanowienia tego prawa nie może być obliczany wymieniony w tym przepisie piecioletni okres pomiędzy końcem roku w którym doszło do nabycia prawa a jego sprzedażą, decydujący o tym, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego jest źródłem przychodu. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiła sprzedaż użytkowania wieczystego, lecz sprzedaż roszczeń i praw wynikających powołanego dekretu, a zatem wnioski płynące z powołanego wyroku Sadu Najwyższego nie mogły mieć zastosowania przy wydawaniu niniejszego orzeczenia. Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mógł mięć również wpływu fakt, że w innej sprawie organ podatkowy wyraził w formie pisma pogląd zasadniczo odmienny od zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Tego rodzaju pismo, nie może być uznane za powszechnieobowiązującą wykładnię przepisów prawa podatkowego. Powołane przez skarżącą pismo, nie było skierowane do skarżącej. Z tych względów wydanie tego pisma to nie mogło stanowić podstawy do stwierdzenia, że rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia określonej w art. 121 O.p. zasady ogólnej postępowania podatkowego – prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oceniając ten zarzut należało podkreślić, że pełnomocnik skarżącej dysponował pismem [...] Urzędu Skarbowego W. [...], w którym organ podatkowy stwierdził, że uzyskane przez skarżącą przychody podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozstrzygnięto jak w sentencji.