II FSK 503/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Roberta R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 636/04 w sprawie ze skargi Roberta R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 października 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Roberta R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Roberta R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 października 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż istota sporu sprowadza się do kwestii czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż przychód uzyskany przez Roberta R. z najmu i dzierżawy dwóch linii technologicznych do malowania proszkowego oraz urządzenia do produkcji kształtek z polipropylenu wraz z formami jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy. Konsekwencją twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytania będzie uznanie, iż w sytuacji sprzedaży linii technologicznych będą miały zastosowanie przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. nie zawierała definicji pojęcia działalności gospodarczej odsyłając w tym zakresie /art. 5a ust. 6/ do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 2003 r./ przez działalność gospodarczą rozumienie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Definicja ta odpowiada w swojej istocie definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 obowiązującej od sierpnia 2004 r. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. nr 173 poz. 1807/. Do istotnych cech działalności gospodarczej należy zatem zaliczyć jej zawodowy /stały/ charakter, powtarzalność podejmowania działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym /tak Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91 - OSNP 1992 nr 5 poz. 65/. W ocenie Sądu, analizując zakres pojęcia działalności gospodarczej należy także uwzględnić wnioski wynikające z obowiązującej w 2003 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Za szerokim zrozumieniem działalności gospodarczej przemawia fakt, iż art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy poddaje opodatkowaniu nawet jednorazowo dokonane czynności ale w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy /identycznie art. 15 ust. 2 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 54 poz. 535/. Przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można zatem abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do niniejszej sprawy Sąd wskazał, iż skarżący od 2001 r. do 2003 r., wynajmował dwie linie technologiczne do malowania proszkowego i urządzenie do produkcji kształtek z polipropylenu wraz z formami, które to zaliczył do środków trwałych i dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Ponadto w dniu 29 czerwca 2001 r. skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R i zarówno przychody z najmu i dzierżawy wymienionych urządzeń jak i ich sprzedaż dokumentował fakturami VAT. W świetle niespornych okoliczności faktycznych organy podatkowe słusznie uznały, iż wykonywana przez skarżącego działalność miała cechy powtarzalności podejmowanych działań oraz była podporządkowana zasadzie racjonalnego gospodarowania, konsekwencją czego było prawidłowe stwierdzenie uzyskiwania przez skarżącego przychodu z działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zwrócił uwagę na niekonsekwencję skarżącego, który z jednej strony podkreśla brak profesjonalizmu w swoich działaniach oraz brak zamiaru prowadzenia w jakiejkolwiek formie działalności gospodarczej z drugiej jednak strony analizując działania skarżącego niewątpliwie te cechy należałoby mu przypisać, bowiem fakt prowadzenia ewidencji środków trwałych, dokonywania odpisów amortyzacyjnych wskazuje na profesjonalizm i racjonalność osoby, która prowadząc działalność korzysta z przywilejów z tą działalnością związanych - możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów prowadzonej działalności. Ustosunkowując się zaś do powołanych w skardze wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd zauważył, iż tezy w nich postawione nie stoją w sprzeczności z wywodami poczynionymi w niniejszej sprawie. Uznając dokonane przez organy podatkowe ustalenia za prawidłowe Sąd nie stwierdził naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem przesądzone zostało, iż wynajmowanie przez skarżącego linii produkcyjnych stanowiło prowadzenie działalności gospodarczej to w sytuacji sprzedaży przedmiotowych linii powinien mieć zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy. W skardze kasacyjnej do powyższego wyroku Robert R. zarzucił wyrokowi: 1. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 par. 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez niedostrzeżenie oczywistego naruszenia przez organy podatkowe przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 przez błędną wykładnię i art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Powołując się na powyższe podstawy skargi kasacyjnej wniósł o: - uchylenie wyroku w całości jako wydanego z naruszeniem ww. przepisów oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a w razie niestwierdzenia naruszenia przepisów o postępowaniu i stwierdzenia jedynie naruszenia prawa materialnego: - jego uchylenie w całości i uchylenie powołanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. jako niezgodnej z prawem wobec wystąpienia sytuacji określonej w art. 188 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - zasądzenie kosztów zastępstwa skarżącego przed NSA według norm przepisanych. Stwierdził w uzasadnieniu, iż odwoływanie się do częstotliwości działań podatnika, tj. terminu użytego w ustawie o podatku od towarów i usług nie może stanowić argumentu w sprawie, bowiem VAT jest podatkiem autonomicznym. Podniósł, że o profesjonalizmie podatnika nie świadczy fakt dokonywania przez niego odpisów amortyzacyjnych gdyż nie jest powiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też osiągnięciem przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /pdf/. Zarzucił Sądowi, iż nie przedstawił stanowiska jakiego rodzaju warunki musiałby spełniać najem, aby można była zakwalifikować przychody podatnika zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 pdf, zaś sprzedaż rzeczy wynajmowanych - po upływie kilku lat od daty ich nabycia zaliczyć do przychodów niepodlegających opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" cyt. ustawy. Twierdzi, że ocena - czy podatnik prowadził działalność gospodarczą, czy też uzyskiwał jedynie przychody o charakterze cywilnoprawnym powinna być dokonana z punktu widzenia unormowań konkretnego przypadku, konkretnych zachowań podatnika. Podniósł, że z art. 14 ust. 2 pkt 11 i ust. 2b w zw. z art. 16a i 11 cyt. ustawy jasno wynika, że ustawodawca rozróżnia dzierżawę składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, od dzierżawy składników majątku z taką dzierżawą niepowiązanego. Uważa, że błędne stanowisko dotyczące kwalifikacji z najmu spowodowało uznanie przez Sąd, iż sprzedaż linii technologicznej dokonana przez podatnika winna zostać zaliczona do przychodów z działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego Sąd nie dostrzegł, iż organy przekroczyły w swoim postępowaniu granice swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normodawca ustalił rodzaje źródeł przychodów, przy czym nie jest to wyliczenie wyczerpujące, gdyż w punkcie 9 tego artykułu za źródła przychodów uznaje również "inne źródła", a więc takie, których prawodawca nie wymienił z nazwy w poprzednich ośmiu punktach tego artykułu. Jednym ze źródeł przychodów jest przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej /art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy/. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 5a ust. 6 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie była mowa w pozarolniczej działalności gospodarczej oznaczało to działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13 /chodzi o przychody z działalności wykonywanej osobiście/. W art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej normodawca postanowił, iż ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalność gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inna działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. W 2003 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 18 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./. W art. 2 cyt. ostatnio wymienionej ustawy normodawca ustanowił, iż działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych - wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jako źródła przychodów, prócz pozarolniczej działalności gospodarczej również najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze. Powyższy zapis oznacza, że możliwe jest osiąganie dochodu z najmu świadczonego w ramach działalności gospodarczej i z umowy najmu jako odrębnego źródła. Aby działalność mogła być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą musi to być, jak wynika z powołanego wyżej art. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej, działalności wykonywana, prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Oznacza to, że najem i dzierżawa, będące zasadniczo źródłem czerpania pożytków z prawa do rzeczy na podstawie stosunku cywilnoprawnego /art. 53 par. 2 Kc/, w sytuacji gdy jest wykonywany w sposób zorganizowany i ciągły - jest formą prowadzenia działalności gospodarczej. W omawianym przypadku działalność gospodarcza polegała na wynajmowaniu linii produkcyjnej. Fakt, że skarżący prowadził przedmiotową działalność zarobkowo, że zgłosił powyższą działalność w urzędzie skarbowym wypełniając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz prowadził ewidencję środków trwałych i dokonywał odpisów amortyzacyjnych, a więc w sposób zorganizowany, że prowadził tę działalność w sposób ciągły, tj. od 2 stycznia 2001 r. do 31 czerwca 2003 r. /a więc niedorywczy, niejednorazowy, niesporadyczny/ świadczy, że jest to pozarolnicza działalność gospodarcza. Wobec tego stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji dokonał zgodnej z prawem interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji zasadnie ocenił, iż przychód ze sprzedaży wynajmowanych przez skarżącego linii produkcyjnych podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.