III SA/Wa 670/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę I I I SA/Wa 670/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2003 r. określającą A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. na kwotę [...] zł., zaliczki na podatek za poszczególne miesiące 2001 r. w kwotach po [...] zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. Jak ustalił organ, A. S. w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. wykazał: przychody z działalności prowadzonej w Spółce Cywilnej [...] opodatkowane wg. stawki 3% w kwocie [...] zł., przychody do opodatkowania po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie [...] zł. oraz podatek obliczony według stawki ryczałtu 3% w kwocie [...] zł. Na podstawie zawartych w dniu [...] stycznia 2001r. umów z Powiatowym Lekarzem Weterynarii w S., wspólnicy tej spółki- lekarze weterynarii wykonywali w Zakładach Mięsnych [...] S.A. czynności polegające na: badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa, badaniu mięsa zwierząt rzeźnych ubijanych z konieczności, badaniu mięsa zwierząt rzeźnych ubijanych ze względów sanitarnych, wydawaniu świadectw, zaświadczeń, orzeczeń lekarsko- weterynaryjnych i innych dokumentów, egzekwowaniu warunków sanitarno – weterynaryjnych związanych z wykonywaniem zleconych czynności. W toku prowadzonej w Spółce [...] kontroli w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, że poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie świadczonych usług wspólnicy Spółki bezpodstawnie opłacali podatek w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych. W efekcie kontroli wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. opisana wyżej decyzja z dnia [...] grudnia 2003 r. W odwołaniu od tej decyzji A. S. zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit c) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), poprzez błędne przyjęcie, że wynagrodzenie lekarza weterynarii wykonującego urzędowe badania zwierząt i mięsa w okresie przed i poubojowym otrzymywane od Powiatowego Lekarza Weterynarii w związku z wyznaczeniem lekarza do tych czynności decyzją i zawarciem umowy cywilnoprawnej ze spółką, w ramach, której dany lekarz wykonuje te czynności, jest wynagrodzeniem, które nie podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu (PKWiU 85.20. – usługi weterynaryjne) i zakwalifikowanie ich jako działalności w zakresie badań i analizy składu i czystości czynności do kategorii 75.13.11 – "usługi administracyjne związane z rolnictwem, leśnictwem, rybołówstwem i myślistwem", ponieważ jest to w istocie wykonywanie ustawowych czynności weterynaryjnych. Podkreślił nadto, że kwalifikowanie takich usług świadczonych przez lekarzy weterynarii wg. PKWiU 85.20.1 jest przyjęte i powszechnie stosowane. Powołując się na unormowania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 stycznia 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm) stwierdził, iż zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania należy do usługodawcy, zaś w przypadku spornym pomiędzy usługodawcą a urzędem dotyczącym klasyfikowania o rozstrzygnięcie sporu należy zwrócić się do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego względnie Głównego Urzędu Statystycznego. Organ podatkowy z takim wnioskiem nie wystąpił, natomiast niezasadnie powołał się na pismo GUS z [...] czerwca 1999 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji. Świadczone przez spółkę [...] usługi na rzecz [...] S.A. należało zaliczyć do podkategorii 74.30.11 – "Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji" w dziale 74 obejmującym "Usługi związane z prowadzeniem działalności pozostałe" zawierające się w sekcji K. Z załącznika Nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poz.15 wynika, iż symbol PKWiU Sekcja K podlega wyłączeniu z opodatkowania ryczałtem, zatem zasadne jest opodatkowanie uzyskanych przez A. S. z tego tytułu przychodów na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie z wykładnią Głównego Urzędu Statystycznego, wyrażoną w piśmie z dnia [...] czerwca 1999 r [...], która została uwzględniona w rozważaniach organu pierwszej instancji wynika, że do usług sanitarno – weterynaryjnych objętych zakresem podkategorii 85.20.1 zalicza się usługi mające na celu wyleczenie, uaktywnienie i utrzymanie stanu zdrowotnego zwierząt. Są to usługi klinik weterynaryjnych, w tym wykonywanie badań laboratoryjnych dla usług weterynaryjnych dla tych zwierząt np. porad żywieniowych. Pełnienie państwowego nadzoru weterynaryjnego, tj. usługi obejmujące działalność organów państwowych (ale nie niepaństwowych podmiotów gospodarczych), finansowanych wyłącznie ze środków budżetowych, jest sklasyfikowane w zakresie podkategorii KWiU 75.13.11 "Usługi administracyjne związane z rolnictwem, leśnictwem, rybołówstwem i myślistwem". Natomiast wykonywanie badań mięsa i zwierząt w rzeźniach jest objęte zakresem podkategorii KWiU 74.30.11 "Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji", co odpowiada podbranży Klasyfikacji Usług 23101 "Usługi związane z przetwórstwem mięsnym" Usługi wykonywane przez lekarzy weterynarii, jak w przedmiotowym wypadku, stosownie do art. 28 ustawy z dnia 24 kwietnia 1997 r. o zwalczaniu chorób zakaźnych, badaniu zwierząt rzeźnych i ich mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz.U. Nr 66 z 1999r.,poz. 752 z późn. zm.), polegają na przeprowadzeniu zleconych przez Powiatowego Lekarza Weterynarii badań przed ubojem zwierząt rzeźnych, z których mięso lub wyroby mają być wprowadzone na rynek do sprzedaży bezpośredniej oraz po uboju mięsa i narządów zwierząt rzeźnych. Zatem nie są to badania kliniczne mające na celu wyleczenie zwierząt. Dlatego bezzasadne są twierdzenia skarżącego, ze wykonywane przez niego badania były typowymi badaniami klinicznymi lekarsko – weterynaryjnymi. Wbrew twierdzeniom strony organ pierwszej instancji dokonał kwalifikacji przedmiotowych usług w oparciu o przepisy wydanego na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 z późn. zm.) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zaś treść pisma GUS podał na potwierdzenie prawidłowości zajętego stanowiska. PKWiU jest pierwsza polską klasyfikacją produktów, która obejmuje zarówno usługi jak i wyroby. Struktura klasyfikacji oparta jest na Europejskiej Klasyfikacji Działalności (NACE), Klasyfikacji Produktów według Rodzajów Działalności (CPA) i Liście Produktów (PRODCOM). Tam gdzie było to możliwe i celowe, uwzględniona została struktura obowiązującego wcześniej Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW). W ustalonym stanie faktycznym i prawnym bez znaczenia pozostaje argumenty strony, według którego kwalifikacja wykonywanych usług dokonana przez podatnika jest powszechnie przyjęta i stosowana przez lekarzy weterynarii w innych obwodach. Nie ma także znaczenia twierdzenie, ze wspólnicy Spółki [...] dokonali klasyfikacji usług na podstawie informacji uzyskanych w Urzędzie Skarbowym, bowiem z akt sprawy nie wynika, że uzyskali oni pisemną informację w tej kwestii wydaną w trybie art.14 Ordynacji podatkowej (dalej: ord. pod.). W skardze z dnia [...] marca 2004 r. A. S. zarzucił naruszenie przez organy podatkowe obu instancji prawa materialnego tj.: -przepisów art. 12 ust 1 pkt. 5 lit. c) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez błędne przyjęcie, ze wynagrodzenie lekarza weterynarii wykonującego urzędowe badania zwierząt i mięsa, w okresie przed i poubojowym, otrzymywane od Powiatowego Lekarza Weterynarii w związku z wyznaczeniem lekarza do tych czynności prawomocną decyzją i zawarciem umowy cywilnoprawnej ze spółką, w ramach, której lekarz wykonuje te czynności, jest wynagrodzeniem z tytułu działalności, która nie podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu (PKWiU 85.20 – usługi weterynaryjne) i zakwalifikowanie tych czynności jako działalności w zakresie badań i analizy składu i czystości substancji (PKWiU 74.30.11), - przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług przez przyjęcie, że badanie przez lekarzy weterynarii zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju jest usługą najbardziej zbliżoną do usług mieszczących się w kategorii PKWiU 74.30.11 – usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji, zamiast do usług mieszczących się w kategorii PKWiU 85.20.12 – usługi weterynaryjne, pozostałe. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniósł, że wyznaczenie lekarza weterynarii do badania zwierząt rzeźnych i ich mięsa po uboju odbywa się na podstawie decyzji Lekarza Weterynarii. Wraz z innymi lekarzami zawarł umowę spółki [...] w ramach, której wykonywali te usługi. Czynności związane z badaniem zwierząt rzeźnych i mięsa są typowymi usługami weterynaryjnymi, świadczonymi przez lekarzy weterynarii. W szczegółowych rozważaniach podnosił, ze czynności tych w żadnym wypadku nie można uznać za badanie czystości substancji. Dział 74 klasyfikacji nawet pośrednio nie dotyczy zaś usług związanych ze zwierzętami i lekarzami weterynarii. Badania, o jakich mowa nie są sklasyfikowane przepisami rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie PKWiU, dlatego też kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z tych przepisów, należy zakwalifikować je do kategorii usług o najbardziej zbliżonym charakterze, czyli 85.20.12. Nawet w przypadku wątpliwości, co do zaklasyfikowania ich jako usług weterynaryjnych, należało rozważyć ewentualność zaliczenia ich do kategorii KWiU 75.13.11 – usługi administracyjne związane z rolnictwem, leśnictwem, rybołówstwem i myślistwem. Podniósł nadto, że przyjęta przez niego klasyfikacja jest powszechnie stosowana przez lekarzy weterynarii oraz, że kwestie te konsultował z Urzędem Skarbowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, Sąd takiego naruszenia prawa nie stwierdził. W przedmiotowej sprawie, przy bezspornym stanie faktycznym, problemem spornym o kluczowym dla jej rozstrzygnięcia znaczeniu pozostawała kwestia zaklasyfikowania wykonywanych przez skarżącego czynności w Zakładach Mięsnych [...] S.A. Klasyfikacja tych usług przesądza, bowiem o konsekwencjach w zakresie ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź to w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 5 lit. c) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, bądź na zasadach ogólnych - wynikających z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Usługi, o których mowa polegające, w ogólnym ujęciu na badaniu zwierząt rzeźnych przed ubojem oraz ich mięsa po uboju, skarżący wykonywał na podstawie upoważnienia wydanego przez Powiatowego Lekarza Weterynarii, w trybie art. 44 ust. 1 pkt 1 lit.d) ustawy z dnia 24 kwietnia 1997 r. o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej- w brzmieniu obowiązującym przed dniem [...] lutego 2002 r., oraz umowy zawartej przez ten organ w dniu [...] stycznia 2001r. z poszczególnymi lekarzami weterynarii, wspólnikami spółki [...], do których należał skarżący. Organy podatkowe obu instancji dokonały szczegółowej oceny wykonywanych przez skarżącego czynności na tle przepisów obowiązującego w 2001 r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88 poz. 439 z późn. zm.). Przyjęta w ten sposób klasyfikacja świadczonych przez skarżącego usług, znajduje pełne uzasadnienie w przepisach tego aktu prawnego, stąd też należało uznać ją za prawidłową. Trafność tej oceny znajduje także potwierdzenie w wykładni Głównego Urzędu Statystycznego zawartej w, cytowanym w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji, piśmie z dnia [...] czerwca 1999 r. znak. [...], jak również w piśmie Prezesa GUS z miesiąca stycznia 2002 r. znak [...], którego kopia dołączona została do akt sprawy. Należy przy tym wskazać, że stosownie do treści art. 40 ust 1 ustawy o statystce publicznej Prezes GUS jest organem upoważnionym do interpretacji przepisów o klasyfikacji wyrobów i usług. W tych okolicznościach organy podatkowe, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie były zobligowane do zwrócenia się o interpretację przepisów do właściwego organy statystycznego i potrzeba taka, w ocenie Sądu, nie zachodziła. Skarżący zaklasyfikował świadczone usługi wg. PKWiU 85.20.1 jako "usługi weterynaryjne" i utrzymywał w trakcie postępowania, że są one typowymi usługami świadczonymi przez lekarzy weterynarii, sugerując na wypadek zakwestionowania poprawności tej klasyfikacji, ewentualne zaliczenie ich do kategorii 75.13.11 – "usługi administracyjne związane z rolnictwem, leśnictwem, rybołówstwem i myślistwem". Ze zgromadzonych w aktach sprawy materiałów, co nie jest kwestionowane, wynika, że świadczone przez wspólników spółki [...] przedmiotowe usługi polegały na: badaniu zwierząt rzeźnych i ich mięsa po uboju, badaniu mięsa zwierząt rzeźnych ubijanych z konieczności oraz ze względów sanitarnych, badaniu produktów niejadalnych pochodzenia zwierzęcego przeznaczonych do obrotu krajowego, wydawanie stosownych zaświadczeń, świadectw i orzeczeń lekarsko-weterynaryjnych w zakresie tych czynność oraz egzekwowanie warunków sanitarno-weterynaryjnych związanych z ich wykonaniem. Jak wynika z omawianej interpretacji dokonanej przez Główny Urząd statystyczny zakresem podkategorii PKWiU 85.20.1-" usługi weterynaryjne", objęte są usługi weterynaryjne, chirurgiczne, dentystyczne dla zwierząt domowych (świadczone w klinikach weterynaryjnych i poza nimi), jak również dla zwierząt objętych produkcją zwierzęcą w rolnictwie, a także dla zwierząt z ogrodów zoologicznych i dla zwierząt hodowanych dla skór i innych produktów. Usługi te mają na celu wyleczenie, uaktywnienie i utrzymanie stanu zdrowotnego zwierząt. Kategoria ta obejmuje usługi klinik weterynaryjnych, w tym także wykonywanie badań laboratoryjnych dla tych usług. Z powyższego zestawienia w sposób oczywisty wynika, że spornych usług wykonywanych przez skarżącego nie można zaklasyfikować w tej podkategorii. W żadnym wypadku nie można ich, bowiem uznać za mające na celu wyleczenie, uaktywnienie lub utrzymanie stanu zdrowotnego zwierząt. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie są one typowymi usługami weterynaryjnymi. W podkategorii PKWiU 75.13.11 – "usługi administracyjne związane z rolnictwem, leśnictwem, rybołówstwem i myślistwem", sklasyfikowane jest pełnienie nadzoru weterynaryjnego. Klasyfikuje się w niej usługi obejmujące działalność różnych organów państwowych finansowanych wyłącznie ze środków budżetowych. Ten zakres nie dotyczy natomiast usług świadczonych przez niepaństwowe podmioty gospodarcze. Nie mogą, zatem zastać sklasyfikowane w niej usługi świadczone przez wspólników [...] s.c. W świetle powyższych rozważań, należało zgodnie z omawianą interpretacją, jak przyjęły organy podatkowe, sklasyfikować przedmiotowe usługi w zakresie badań zwierząt rzeźnych przed ubojem oraz ich mięsa po uboju, do podkategorii PKWiU 74.30.11 – "usługi w zakresie badań i analiz składu czystości substancji". W konsekwencji, stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie, usługi te jako wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, należące do działu 74 zawierającym się w Sekcji K, są wyłączone z możliwości opodatkowania w formie ryczałtu, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Zasadnie także organ podatkowy drugiej instancji uznał, że podnoszony przez skarżącego fakt powszechnego klasyfikowania przez lekarzy weterynarii tego rodzaju usług wg. PKWiU 85.20.1, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie jest także trafny zarzut naruszenia zasady zaufania do organów państwa, z akt sprawy nie wynika, bowiem, że skarżący uzyskał pisemną informację o zakresie stosowania przepisów w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów zarzuty skargi okazały się chybione, co stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), skutkowało jej oddaleniem.