I SA/Sz 61/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędziowie: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz /spr./ Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant: Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu o d d a l a skargę Decyzją z [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), art. 27c ust. 1-12, 13, 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) odmówił A. T. ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia praktycznej nauki zawodu 29 uczniów Liceum Zawodowego Zespołu Szkół Mechanicznych w S. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że [...] A. T. i S. T. wspólnicy s.c. PPH T. zawarli z Zespołem Szkół Mechanicznych w S. umowę, na mocy której podjęli się prowadzenia praktycznej nauki 33 uczniów tej szkoły w zawodzie monter elektronik. Praktyczna nauka zawodu zgodnie z § 2 tej umowy zawarta została na okres od [...] do [...] i była zorganizowana w formie zajęć praktycznych W dniu [...] wpłynęły do Urzędu Skarbowego wnioski wspólników Spółki o przyznanie ulgi w podatku dochodowym za wyszkolenie 29 uczniów. Urząd Skarbowy zwrócił się do podatnika o okazanie oryginałów dokumentów dołączonych do wniosku w tym umowy ze szkołą oraz uzupełnienia wniosku o dokumenty potwierdzające staż prac i kwalifikacje instruktorów praktycznej nauki zawodu zajmujących się w Firmie podatnika szkoleniem uczniów. Podatnik w odpowiedzi na to pismo stwierdził, że żądane dokumenty dostarczone zostały do innego postępowania o przyznanie ulgi uczniowskiej. Urząd Skarbowy zwrócił się szkoły będącej drugą stroną umowy o dostarczenie wszystkich umów i aneksów pomiędzy szkołą, a Firmą podatnika odnośnie praktycznej nauki zawodu 29 uczniów, a także ewentualnych umów z innymi przedsiębiorcami szkolącymi tych uczniów. W piśmie z [...] szkoła poinformowała, iż zajęcia odbywały się także w przedsiębiorstwie P. oraz w warsztatach szkolnych i były tam prowadzone przez pracowników zatrudnionych w tych podmiotach. Stwierdziła również w tym piśmie, że umowa z [...] nie była zmieniana. [...] podatnik przedłożył aneks do umowy ze szkołą, z którego wynikało, że czas trwania umowy ulega przesunięciu do dnia egzaminu końcowego z praktycznej nauki zawodu. Wobec tych rozbieżności organ ten zwrócił się ponownie do szkoły z zapytaniem oraz o przedłożenie dowodów odbywania przez uczniów zajęć praktycznych w spółce "T." po [...]. Szkoła w odpowiedzi na to pismo stwierdziła, że czas na jaki zawarta była umowa o praktyczną naukę zawodu został przesunięty do dnia egzaminu końcowego z praktycznej nauki zawodu. Zajęcia te były organizowane jednak na zasadzie dobrowolności i nie podlegają ewidencji. Z pisma szkoły wynikało również, że zajęcia praktyczne odbywające się w spółce "T." zakończyły się [...]. Data ta kończąca zajęcia dydaktyczno-wychowawcze została ustalona na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z 18 kwietnia 2002r. w sprawie organizacji roku szkolnego /Dz.U. Nr 46, poz. 432/. Mając te ustalenia na uwadze wg tego organu podatnik nie spełnił dwóch warunków do przyznania ulgi uczniowskiej. Wniosek o przyznanie ulgi złożył z uchybieniem jednomiesięcznego terminu określonego w art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie prowadził zajęć praktycznych przez cały okres szkolenia wynikający z umowy zawartej ze szkołą o praktyczną naukę zawodu nie spełniając tym samym warunku określonego w art. 27c ust.10 w związku z art. 27c ust.13 wskazanej wyżej ustawy. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych, skutkujący naruszeniem prawa materialnego poprzez przyjęcie, iż ulga uczniowska mu nie przysługuje. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że błędnie organ przyjął, iż przekroczony został termin do złożenia wniosku o przyznanie ulgi. Strony zgodnie bowiem ustaliły, iż dniem zakończenia nauki jest egzamin. Odnośnie przyjęcia przez organ braku drugiej przesłanki strona wskazała na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z 9 lipca 2003r. w czterech sprawach dotyczących przyznania ulgi z tytułu praktycznej nauki zawodu, w którym Sąd ten przyznał rację podatnikom wskazując na odmienność charakteru praktycznej nauki zawodu pobieranej przez ucznia na podstawie umowy ze szkoły i nauki zawodu pobieranej w ramach umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego zawartej między podatnikiem, a młodocianym. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] Nr [...] na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./, art. 27 c ust. 10, 13 i 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14, poz. 176), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ ten stwierdził, że szkolenie uczniów może odbywać się w dwóch formach prawnych: 1/ na podstawie umowy o pracą w celu nauki zawodu,, 2/ na podstawie umowy ze szkołą o powadzenie praktycznej nauki zawodu tej szkoły. Rozróżnienie tych form nastąpiło w przepisach § 3 ust.1 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm./. Okres prowadzenia zajęć praktycznych i praktyk zawodowych w cyklu nauczania oraz rodzaje i zakres zdobywanych umiejętności wg tego organu zgodnie z § 1 ust.2 tego rozporządzenia określają ramowe plany nauczania oraz minima programowe, a przebieg realizacji programu praktycznej nauki zawodu podlega udokumentowaniu w dokumentacji przebiegu nauczania. W rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z 18 kwietnia 2002r. w sprawie organizacji roku szkolnego /Dz.U. Nr 46 poz. 432 ze zm./ wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 22 ust.2 pkt 7 ustawy o systemie oświaty w § 2 ust.4 określony został termin zakończenia zajęć obowiązkowych dydaktyczno-wychowawczych. Termin ten dla uczniów kończących liceum zawodowe uzyskującym wykształcenie ogólne i zasadnicze zawodowe w roku szkolnym 2002/2003 wyznaczony został na [...]. Z planu nauczania dla zawodu monter elektronik określonego przez Ministra Edukacji Narodowej wynika, że zajęcia praktyczne należą do obowiązkowych przedmiotów do zrealizowania w czteroletnim cyklu nauczania. Uczeń, który kończy szkołę musi mieć więc wg tego organu zaliczone wszystkie obowiązkowe przedmioty, w tym zajęcia praktyczne. Ocena z zajęć praktycznych wpisywana jest na świadectwie ukończenia liceum zawodowego. Za datę wystawienia świadectwa ukończeniu szkoły przyjmuje się ze względu na § 9 ust.1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 24 stycznia 2000r. w sprawie zasada wydawania oraz wzorów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, sposobu dokonywania ich sprostowań i wydawania duplikatów, a także zasad legalizacji dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą oraz zasad odpłatności za wykonywanie tych czynności /Dz.U. Nr 6,pooz. 73 ze zm./ datę zakończenia rocznych zajęć dydaktyczno-wychowawczych. Wobec tego, że wszystkie wymienione enumeratywnie w programie nauczania zajęcia dydaktyczno-wychowawcze zakończyły się w Liceum Zawodowym w S. [...], to nie mogły one zdaniem tego organu trwać dalej. Za bezzasadne organ ten uznał więc twierdzenie strony, że dniem zakończenia nauki jest dzień egzaminu. Przepisy prawa oświatowego nie przewidują, by praktyczna nauka zawodu uczniów liceum zawodowego kończyła się egzaminem z nauki zawodu. Wobec tego za pozostający bez wpływu na rozstrzygnięcie organ II instancji uznał Aneks z [...] do umowy o praktyczną naukę zawodu. Dotyczy on dobrowolnych zajęć fakultatywnych po zakończeniu praktycznej nauki zawodu. Sporządzony on został zdaniem tego organu wyłącznie w celu umożliwienia stronie terminowego złożenia wniosku o ulgę uczniowską. Organ ten podzielił w związku z tym stanowisko organu I instancji, że podatnik nie zachował terminu do złożenia wniosku o ulgę uczniowską. Za prawidłowe też organ odwoławczy uznał stanowisko Urzędu Skarbowego, że podatnik nie spełnił warunku szkolenia ucznia przez cały czas wynikający z umowy ze szkołą. Uczniowie byli szkoleni zarówno w warsztatach szkolnych jak i u innych przedsiębiorców, z którymi szkoła zawarła odrębne umowy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucił 1/ naruszenie prawa materialnego tj. art. 27c ust.10 i 13 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez stwierdzenie, że w związku z uczestnictwem innych podmiotów w procesie praktycznej nauki zawodu nie spełnia ona jednego z warunków pozwalających na przyznanie ulgi uczniowskiej, 2/ naruszenie prawa procesowego tj. art. 245 kpc oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż datą zakończenia praktycznej nauki zawodu jest dzień [...], a nie [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2004r. na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271ze zm./ w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego– Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który stosownie do art. 97 w/w ustawy właściwy jest do orzekania w sprawach, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego i postępowanie nie zostało zakończone przed dniem 1 stycznia 2004r., stosując przepisy ustawy z 30 sierpnia 2002r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/. Skarga nie jest zasadna. Ulga uczniowska określona w art. 27c ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r Nr 14, poz. 176 ze zm./ przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą spełniającym warunki określone w tym przepisie do szkolenia uczniów. Ustawa ta określa dwa odrębne stany faktyczne, z których wynika prawo do ulgi: 1/ zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu /art. 27c ust.2 ustawy/, 2/ praktyczną naukę zawodu polegającą na prowadzeniu na podstawie umowy zawartej ze szkołą zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych /art. 27c ust.13 ustawy/. Ustawodawca w ust. 13 art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku praktycznej nauki zawodu polegającej na prowadzeniu na podstawie umowy zawartej ze szkołą zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych nakazuje stosować odpowiednio uregulowania zawarte w ust.1 - 12. Odpowiednie stosowanie tych przepisów oznacza, że należy jest stosować z uwzględnieniem specyfiki odbywania praktycznej nauki zawodu, a więc również i tego, że praktyczna nauka zawodu odbywa się w ramach zajęć szkolnych ucznia i jest jedną z form działalności dydaktyczno-wychowawczej szkoły w ponadpodstawowych szkołach zawodowych określoną w ramowych planach nauczania co wyraźnie wynika art. 64 pkt 1 ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty /Dz.U. Nr 95, poz. 425 ze zm./. Praktyki zawodowe uczniów odbywają się więc w ramach zajęć szkolnych w trakcie roku szkolnego. Organizacja praktycznej nauki zawodu oraz obowiązki podmiotów organizujących tę naukę oraz obowiązki uczniów w tym zakresie określone zostały w rozporządzeniu Rady Ministrów z 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. Nr 97, poz.479 ze zm./ wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej art. 70 ust.2 ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty. Również i z unormowań zawartych w tym rozporządzeniu wynika, że okres prowadzenia zajęć praktycznych i praktyk zawodowych odbywa się w cyklu nauczania zgodnie z ramowymi planami nauczania oraz minimami prognozowymi /vide § 1 ust. 2/ Ze względu na to, że zajęcia praktyczne i praktyki zawodowe są formą działalności dydaktyczno-wychowawczej w ponadpodstawowych szkołach zawodowych okres ich trwania nie może przekraczać okresu trwania nauki, czyli zakończenia szkoły. Po zakończeniu praktyki zawodowej stosownie do treści § 11 ust.4 wskazanego wyżej rozporządzenia zakład pracy potwierdza jej odbycie w prowadzonej przez ucznia dokumentacji praktyki wraz z oceną wyników uzyskanych przez ucznia. Przepisy tego rozporządzenia nie przewidują egzaminu dla zakończenia praktyk zawodowych, czy zajęć praktycznych. O zakończeniu ich świadczy potwierdzenie ich odbycia i ocena. Przebieg realizacji praktycznej nauki zawodu ze względu na treść § 5 tego rozporządzenia podlega udokumentowaniu w dokumentacji przebiegu nauczania. Ustawodawca odmiennie uregulował organizację odbywania przez pracownika młodocianego przygotowania zawodowego. Zgodnie bowiem z art. 195 kp i § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 maja 1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania /Dz.U. Nr 60 poz. 278 ze zm./ przygotowanie zawodowe odbywa się na podstawie umowy o pracę zawartej między pracodawcą, a młodocianym pracownikiem. Przygotowanie zawodowe młodocianych zgodnie z § 1 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 maja 1996r. może odbywać się w formie nauki zawodu bądź przyuczenia do wykonywania określonej pracy. Nauka zawodu młodocianego pracownika kończy się co wynika z treści § 1 ust.1 tego rozporządzenia egzaminem. Ze względu na odmienności w odbywaniu praktycznej nauki zawodu oraz zatrudnienia młodocianych pracowników w celu przygotowania zawodowego oraz inny sposób o9kreślenia zakończenia tych form kształcenia ustawodawca zdaniem Sądu określił też z tego powodu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych różne terminy do składnia wniosków o przyznanie ulg uczniowskich. Zgodnie bowiem z art. 27 c ust.14 tej ustawy w przypadku nauki zawodu termin miesięczny do złożenia wniosku liczy się od dnia złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu, a w przypadku odbywania przez uczniów zajęć praktycznych lub praktyk na podstawie umowy zawartej przez szkołę z podatnikiem termin ten liczy się od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Skoro jak wyżej wskazano zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe jako forma zajęć dydaktyczno wychowawczych kończą się z końcem szkoły, a w klasach programowo najwyższych termin ten stosownie do treści § 1 ust.4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z 18 kwietnia 2002r. w sprawie organizacji roku szkolnego /Dz.U. Nr 46 poz. 432 ze zm./ przypadał na piątek w tygodniu poprzedzającym rozpoczęcie egzaminu maturalnego, to z tym dniem najpóźniej, zakończyły się również zajęcia praktyczne, czy praktyki uczniów odbywane u podatnika. Z prawidłowych ustaleń organów podatkowych nie kwestionowanych przez podatnika wynika, że zajęcia dydaktyczno-wychowawcze uczniów, co do których podatnik ubiegał się o ulgę zakończyły się [...]. Składając wniosek o przyznanie ulgi [...] skarżący nie zachował więc jak słusznie przyjęły organy terminu do złożenia takiego wniosku określonego w art. 27c ust.14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla oceny, czy termin do złożenia wniosku o ulgę uczniowską został zachowany wbrew temu co podnosi się w skardze nie ma znaczenia podpisanie przez strony umowy o praktyczną naukę zawodu, aneksu do tej umowy przedłużającego czas trwania tej umowy ponad czas trwania zajęć dydaktyczno-wychowawczych. Zajęcia praktyczne, czy praktyki zawodowe nie mogą bowiem co wyżej wskazano trwać dłużej, niż okres trwania zajęć dydaktyczno-wychowawczych. Podatnik z faktu przedłużenia umowy poza czas trwania zajęć szkolnych nie może więc wywodzić dla siebie korzystnych skutków prawnych, a skoro nie występował o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej odmowa przyznania tej ulgi z uwagi na nie zachowanie terminu do złożenia wniosku nie narusza zdaniem Sądu przepisów prawa. Ze względu na prawidłowe uznanie przez organ, iż skarżący nie zachował terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej zbyteczna jest zdaniem Sądu ocena prawidłowości stanowiska organów co do braku spełniania przez podatnika drugiej przesłanki tj. nie prowadzenia zajęć praktycznych przez cały okres szkolenia. Skargę jako niezasadną należało więc na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.