I SA/Po 2687/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi H. i A. M. na decyzję Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński , /-/ M.Skwierzyńska Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] o nr [...]( k. 42 akt administracyjnych ) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. H. i A. M.. W uzasadnieniu organ wskazał , że skarżący dnia 29.04.2002 r. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2001 r. PIT 37 i załącznik PIT O. Z zeznania wynikała różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek. Dnia 24.05.2002 r. A. M. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot za 2001 r. powstałej wskutek uznania przez pracodawcę wypłaconego odszkodowania za podlegające opodatkowaniu. Zdaniem podatnika zwrot podatku uzasadniony jest na podstawie art.23 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym a pracodawca nie powinien wykazywać jej w przychodach i potrącać zaliczkę. Podstawą wypłaconego mu odszkodowania była Umowa-Pakiet Socjalny pracowników "X" SA , zawarta w związku ze sprzedażą zakładu pomiędzy Zakładowymi Organizacjami Związkowymi w "X" SA a "Y" SA "Z" SA z dnia 16.07.2001 r. A. M. uznał , że odszkodowanie wypłacono mu na podstawie prawa cywilnego i wolne jest od podatku dochodowego. Wobec tego Urząd Skarbowy przeprowadził weryfikację zeznania podatkowego. W jej wyniku stwierdzono , że podatnicy prawidłowo odliczyli wydatki z tytułu darowizny w kwocie po [...] każdy na rzecz Parafii Rzymsko – Katolickiej pw. [...] w [...] z przeznaczeniem na cele kultu religijnego oraz działalność charytatywno-opiekuńczą , wydatki z tytułu odpłatnego kształcenia syna w szkole wyższej oraz na odpłatne świadczenia zdrowotne w niepublicznym zakładzie opieki zdrowotnej. Urząd Skarbowy [...] uznał , że zgodnie z art.21 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego , prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw , z wyjątkiem wyliczonych w ppkt. od a/ do f/ . Organ stanął na stanowisku , że z przepisu tego wynika , iż nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia korzystają tylko te , których prawo do otrzymania wynika wprost z przepisów ustawy lecz z wyjątkiem wyłączonych wolą ustawodawcy. Nie korzystają ze zwolnienia odszkodowania otrzymane na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy. Ze zwolnienia nie korzystają odszkodowania-odprawy wypłacone stosownie do postanowień : ponadzakładowych układów zbiorowych pracy , pakietów socjalnych , wypłacone na podstawie art.7a i art.8 ust.1 ustawy z dnia 28.12.1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz. U. Z 1990 r. nr 4 poz.19 z póź. zm./ i umowy (ugody) w związku z niewykonaniem (niedotrzymaniem ) postanowień umowy. Otrzymane zatem przez skarżącego odszkodowanie w kwocie [...] stanowi źródło przychodu stosunku pracy , o którym mowa w art.12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , do którego nie stosuje się zwolnienia z art.21 ust.1 pkt.3 w/w ustawy. Całość przychodu należało opodatkować na zasadach ogólnych. Od tej decyzji skarżący wnieśli odwołanie ( k. 46 akt administracyjnych ) wnosząc o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Uzasadniając wskazali , że podstawą wypłaty odszkodowania nie była umowa o pracę czy Kodeks pracy lecz Pakiet Socjalny Pracowników "X" SA zawarty z inwestorem zagranicznym – spółkami "Y" SA i "Z" SA , w którym stwierdzono w Art. 7 , że w razie nie dotrzymania gwarancji zatrudnienia , o której mowa w Art.6 wypłacone zostanie pracownikowi odszkodowanie. Pakiet , na który powoływali się skarżący w odwołaniu , ma stanowić źródło prawa pracy. Przepisy prawa administracyjnego i prawa cywilnego obejmują także przepisy prawa pracy. Wypłacone odszkodowanie ma charakter cywilno-prawny , gdyż jego podstawę stanowi art.471 i art.393 Kodeksu cywilnego. W informacji o uzyskanych przez podatnika dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT 11 wynagrodzenia ze stosunku pracy ujeto w przychodach poz. 34 a wypłacone odszkodowanie w poz.66 – inne. Otrzymane odszkodowanie nie jest odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę , odprawą wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładów oraz odszkodowaniem przyznanym na podstawie przepisów o zakazie konkurencji , a zatem nie jest objęte wyłączeniami art.21 ust.1 pkt.3 lit. a, b i d. Do odwołania skarżący dołączyli "przykładowe" stanowisko Urzędu Skarbowego w P. w analogicznej sprawie dotyczącej pracowników [...]. Decyzją z dnia [...] o nr [...] Izba Skarbowa w [...] ( k. 57 akt administracyjnych ) utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła , że kwestią sporną jest to , czy kwota pieniężna wypłacona A. M. na podstawie Pakietu Socjalnego Pracowników "X "SA w [...] z dnia 16.07.2001 r. w sprawie gwarancji zatrudnienia i podstawowych spraw wynikających ze stosunku pracy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art.12. ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego , stosunku pracy , pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pienięzne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty , bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń , a w szczególności : wynagrodzenia zasadnicze , wynagrodzenia za godziny nadliczbowe , różnego rodzaju dodatki , nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszystkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona , a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika , jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego , prawa cywilnego i na podstawie przepisów innych ustaw z wyjątkami określonymi w art. 21 ust1. pkt.3 lit a,b i d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu drugiej instancji A.M. otrzymał w 2001 r. odprawę pieniężną w wysokości [...] na mocy Pakietu Socjalnego z dnia 16.07.2001 r. wynegocjowanego z inwestorem przez związki zawodowe. Z treści Pakietu Socjalnego wynika , że celem jego zawarcia była ochrona pracowników przed niekorzystnymi skutkami zmian wynikających z działania pracodawcy poprzez udzielenie im gwarancji dalszego zatrudnienia , zachowanie dotychczasowych warunków pracy i wynagradzania lub w przypadku pracowników zwalnianych z pracy , specjalnych świadczeń. Nabycie przez pracownika takiej gwarancji może się dokonać bądź z jego udziałem lub bez w rezultacie zawarcia umowy przez osoby trzecie na korzyść pracownika. Związkom zawodowym przysługuje prawo prowadzenia rokowań zbiorowych oraz zawierania układów zbiorowych , a także innych porozumień przewidzianych przepisami prawa pracy. Porozumienia takie stanowią w tym wypadku nienazwaną umowę zbiorowego prawa pracy. Zgodne jest to z powołaną przez skarżących w odwołaniu uchwałą Sądu Najwyższego stwierdzającą , że zawierane porozumienia zbiorowe ( pakiety socjalne) stanowią źródła prawa pracy. Ustanowione w taki sposób wysokie odprawy stanowią ekwiwalent płacowy dla załogi. Omawiany Pakiet Socjalny , po przejęciu zakładu przez nowego pracodawcę ukształtował nową treść indywidualnych stosunków pracy , z których pracownicy mogą wywodzić roszczenia. Wypłata pieniężna ma swe źródło w stosunku pracy a nie jest odszkodowaniem przewidzianym w przepisach prawa administarcyjnego , cywilnego i w przepisach innych ustaw. Wobec tego wypłacone A. M. świadczenie pieniężne nazwane odszkodowaniem stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art.12 ust.1 cyt. ustawy , do którego nie stosuje się zwolnienia określonego w art.21. ust.1 pkt. 3 cyt ustawy. Ponadto nie wszystkie odszkodowania zwolnione są od podatku z mocy art.21. ust.1 pkt. 3 cyt ustawy , lecz jedynie te , które wynikają z przepisów rangi ustawowej. Pakiet socjalny nie ma rangi ustawy. Nawet gdyby odszkodowanie wynikało z przepisów rangi ustawowej , to odszkodowanie można byłoby rozpatrywać w kontekście szkody polegającej na nieuzyskanych korzyściach. Prawo podatkowe nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu strat i z tytułu utraconego zysku. Gdyby skarżący uzyskał spodziewany zysk , tj. w rozpatrywanej sprawie wynagrodzenie ze stosunku pracy , zysk ten podlegałby opodatkowaniu. Z tego względu odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane. Co do powołanego pisma Urzędu Skarbowego, to organ odwoławczy zauważył , że udzielona na podstawie art.14 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa pisemna informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wiąże tylko organ udzielający informacji. Nie może stanowić podstawy rozstrzygania indywidualnej sprawy podatkowej. Na decyzję organu odwoławczego skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli H. i A. M. działający przez pełnomocnika. Pełnomocnik skarżących zarzucił zaskarżonej decyzji : 1. naruszenie przepisów prawa materialnego , a w szczególności art.21ust.1 pkt.3 , art.9 , art.10 , art.11 i art.12 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz.176 ze zm.) ; art.471 kc , art.353 kc i art 391 kc ; art.33 ust.2 ustawy z dnia 30.08.1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. 2. naruszenie przepisów postępowania , które miało wpływ na wynik sprawy , a w szczególności art.7 , art.8 , art.9 kpa poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy co doprowadziło do błędnych ustaleń , iż : ustalone umową Pakiet Socjalny odszkodowanie za niewykonanie zobowiązania w zakresie udzielonych gwarancji zatrudnienia pracownika przez 48 miesięcy od wejścia umowy w życie stanowi odprawę pieniężną czy ekwiwalent pieniężny , który nie ma charakteru odszkodowania ; nie wykonanie umowy Pakiet Socjalny i wcześniejsze rozwiązanie umowy o pracę nie spowodowało szkody dla skarżących co pozostaje w sprzeczności z treścią art.361 kc ; pominięcie , iż źródłem odszkodowania przyznanego A. M. są przepisy Kodeksu cywilnego a w szczególności art.471 kc w zw. z art.391kc , przez pominięcie , iż umowa Pakiet Praw Socjalnych stanowi element umowy cywilnej zawartej przez Skarb Państwa z inwestorem , która zawiera zobowiązanie do utrzymania zatrudnienia przez Spółkę (art.6) umowy łącznie z ustaleniem sankcji za niewykonanie umowy w postaci kary umownej ( art.7 umowy) ; przez błędne ustalenie , iż przyznane odszkodowanie A. M. nie jest odszkodowaniem przyznanym na podstawie przepisów prawa cywilnego , o którym mowa w art.21ust.1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Urzędu Skarbowego i o obciążenie Izby Skarbowej kosztami postępowania , w tym kosztami zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących podniósł , że otrzymane przez skarżącego odszkodowanie wynika z umowy cywilnej. Inwestor gwarantował trwałość stosunku pracy, a jednocześnie każdemu zwolnionemu przez okres 48 miesięcy gwarantował odszkodowanie. Umowa "Pakiet Socjalny" stanowiła załącznik do umowy zbycia akcji i zobowiązując inwestora do utrzymania zatrudnienia przez 48 miesięcy przewidywała karę umowną za niewykonanie tego zobowiązania. Stanowiła zatem integralną część umowy sprzedaży akcji. Organ wbrew obowiązkowi wyjaśnienia sprawy nie odniósł się do umowy zbycia akcji. W umowie Pakiet Socjalny inwestor zastrzegł , że Spółka jako osoba trzecia zaciąga zobowiązanie wobec pracowników co jest możliwe z uwagi na treść art.391 kc. Umowa ta posiada źródło w art.33 i art. 34 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Zawarcie umowy sprzedaży akcji bez gwarancji zatrudnienia byłoby czynnością nieważną. Zawierające Pakiet Socjalny związki zawodowe rokowały jako pełnomocnik Skarbu Państwa a nie jako podmiot uprawniony do zawierania układów zbiorowych. Ustalenia w tym względzie organów obu instancji są błędne. Z uwagi na niewykonanie zobowiązania Spółka zobowiązana była do wypłaty odszkodowania stosownie do art.471 kc i § 7 umowy Pakiet Socjalny. Zostało to uregulowane wobec skarżącego w ugodzie z dnia 3.10.2001 r. Źródłem odszkodowania było niewykonanie zobowiązania. Pełnomocnik skarżących powołał się w tym zakresie na stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 23.09.1998 r. w sprawie III SA 2391/98 w tożsamym stanie faktycznym. Odszkodowanie to nie ma źródła w prawie pracy lecz w umowie cywilnej. Treść art.9 kp wyklucza kwalifikowanie umowy sprzedaży akcji i Pakietów jako przepisów prawa pracy. Pobrana zatem błędnie przez płatnika zaliczka na podatek dochodowy stanowi nadpłatę w rozumieniu art.72 Ordynacji podatkowej. Źródłem odszkodowania jest niewykonanie zobowiązania zawartego w umowie sprzedaży akcji, a ugoda zawarta ze skarżącym wskazuje jedynie termin płatności odszkodowania przyznanego na podstawie Kodeksu cywilnego. Zwolnienie skarżącego przed upływem okresu ochronnego spowodowało oczywistą szkodę polegającą na utracie dochodów , co stanowi stratę poniesioną przez skarżącego. Odszkodowanie ma ją kompensować zgodnie z art.361 kc. Przyjmując nawet , zdaniem pełnomocnika skarżących , że umowa Pakiet Socjalny stanowi element prawa pracy , to wobec faktu , że odszkodowanie z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę lub jej rozwiązania z naruszeniem przepisów prawa pracy wolne jest od podatku dochodowego ( art.45 kp i art.56 kp ) , to także odszkodowanie za naruszenie gwarancji zatrudnienia jest dochodem wolnym od podatku dochodowego. Przepis art.21ust.1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera enumeratywne wyłączenia dotyczące przepisów prawa pracy , a przyznane skarżącemu odszkodowanie ma źródło w przepisach ustawy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w [...] wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał , że Pakiet Socjalny ustanawia podmiotowe prawa pracownicze w postaci gwarancji zatrudnienia oraz wypłaty świadczeń w przypadku rozwiązania stosunku pracy. Pakiet Socjalny był umową zawartą na korzyść pracownika bez jego udziału. Nie należy traktować Pakietu jako umowy cywilnoprawnej powstałej poza systemem prawa pracy. Należność otrzymana przez A. M. ma swe źródło w stosunku pracy , a nie stanowi odszkodowania przewidzianego w przepisach prawa administracyjnego , cywilnego i innych ustaw. Sama nazwa świadczenia nie może przesądzać o uprawnieniach podatnika do skorzystania ze zwolnienia z podatku. Zwolnieniu od opodatkowania podlegają jedynie te odszkodowania , które wynikają z przepisów ustawy. Pakiet socjalny będący porozumieniem normatywnym , stanowiącym źródło prawa pracy nie ma rangi ustawy. Ponadto odszkodowanie może przyjąć postać straty oraz nieuzyskanych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować poniesione straty i utracony zysk. Odszkodowania w zakresie straty dotyczą przywrócenia stanu majątku , który istniał przed powstaniem szkody. Służą przywróceniu majątku sprzed szkody , który obejmował majątek obejmujący dochód z reguły już opodatkowany. Opodatkowanie takiego odszkodowania uniemożliwiłoby ten cel. Takie uzasadnienie nie zachodzi w stosunku do odszkodowań za utracony zysk. Zysk ten jako wynagrodzenie ze stosunku pracy podlegałby opodatkowaniu. Z tego względu odszkodowanie powinno być z tego tytułu opodatkowane. Niezrozumiałe dla Izby Skarbowej były zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 30.08.1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Nieuzasadnione zdaniem organu były także zarzuty naruszenia ogólnych zasad postępowania wyrażonych w Ordynacji podatkowej , a nie jak wskazał pełnomocnik skarżących w Kpa. W sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz w sposób wyczerpujący zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). W niniejszej sprawie skarga nie jest uzasadniona , nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia , że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Jak się wydaje w niniejszej sprawie nie ma potrzeby odwoływania się w pierwszej kolejności do instytucji i zasad związanych z ustalaniem zakresu i podstaw odpowiedzialności odszkodowawczej uregulowanych przepisami prawa cywilnego , w szczególności w art. 361 kc , a przynajmniej rozpatrywania tego przepisu na wstępie. Zgodnie bowiem z art.300 kp odpowiednie stosowanie Kodeksu cywilnego do stosunku pracy możliwe jest w przypadkach nieuregulowanych przepisami prawa pracy. Wystarczająca powinna być analiza stosownych zapisów Kodeksu pracy oraz ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. ( dalej ustawy ). W myśl art.9 ust.1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody , z wyjątkiem dochodów określonych w art.21 ustawy i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Określając w art.10 ust.1 pkt.1, że źródłami przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu są min. stosunek pracy i stosunek służbowy , omawiana ustawa określiła zarazem w art.12 ust.1 zakres przychodów z tych źródeł stanowiąc , że za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze , bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń , a w szczególności : wynagrodzenie zasadnicze , wynagrodzenie za godziny nadliczbowe , różnego rodzaju dodatki , nagrody , ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego , czy ich wysokość została z góry ustalona a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika , jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Należało zatem rozważyć , czy wypłacone A. M. świadczenie, określone jako odszkodowanie należy do przychodu ze stosunku pracy , czy też innego stosunku prawnego , a następnie czy należy ono do katalogu wolnych od podatku odszkodowań na podstawie art.26ust.1pkt.3) ustawy. Sąd podziela zapatrywania prawne Sądu Najwyższego wyrażone w uchwale 7 sędziów z dnia 23.05.2001 r. w sprawie III ZP 25/00 , że pakty gwarancji pracowniczych należą do źródeł prawa pracy w rozumieniu art.9 § 1 kp , który stanowi , że przez prawo pracy rozumie się przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw i aktów wykonawczych , określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców , a także postanowienia układów zbiorowych prawa pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych , regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Zgodnie z art.21 ust.1 ustawy z dnia 23.05.1991 r. o związkach zawodowych ( Dz. u. Nr 55 poz. 234 ze zm. ) - związkom zawodowym przysługuje prawo prowadzenia rokowań zbiorowych oraz zawierania układów zbiorowych pracy , a także innych porozumień przewidzianych przepisami prawa pracy. W tym znaczeniu cytowany przepis jest podstawą pozwalającą na zawieranie porozumień zbiorowych w określonym przedmiocie , a więc może stanowić "oparcie ustawowe" w rozumieniu art.9 § 1kp. Nie można zatem przyjąć jak chcą skarżący , że Pakiet Socjalny Pracowników "X" SA w [...] z dnia 16.07.2001 r. zawarty pomiędzy Zakładowymi Organizacjami Związkowymi "X" SA w [...] , a inwestorami "Y" SA i "Z" SA miał charakter umowy cywilnoprawnej na rzecz osób trzecich stosownie do przepisu art.393 kc , a nie art.391 kc jak podawał pełnomocnik skarżących , tj. pracowników tej Spółki. Nie do przyjęcia są także twierdzenia skargi , by związki zawodowe zawierały go z mocy upoważnienia Skarbu Państwa , bądź by stanowił on załącznik do umowy o sprzedaży akcji "X' SA w [...]. Brak bowiem w tym dokumencie jakichkolwiek odwołań do innych umów czy porozumień poza Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy. Jako strony wskazano Związki Zawodowe oraz Inwestora. W preambule stwierdzono , że Pakiet określa gwarancje zatrudnienia i podstawowych spraw wynikających z stosunku pracy udzielone przez Inwestora jako większościowego właściciela akcji , przy jednoczesnym gwarantowaniu ,że są to zobowiązania Spółki jako pracodawcy. Wypłaconą zatem na rzecz skarżącego kwotę uznać należy za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art 12 ust.1 ustawy. Należało w dalszej kolejności rozważyć , czy wypłacone świadczenie przewidziane w art. 7 ust.1 Pakietu Socjalnego i nazwane tam odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art.21 ust.1 pkt.3 ustawy. Zawierając w art.21 ust.1 pkt.3 katalog przychodów wolnych od podatku dochodowego ustawa zaliczyła do niego odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administarcyjnego , prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw z wyłączeniem min. przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę ( lit.a ), odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy ( lit.b ) , odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji ( lit.d ). Z przytoczonego ostatnio przepisu wynika , że zwolnieniem od podatku objęte są przychody mające charakter odszkodowań , dla wypłaty których podstawę stanowią normy prawa administracyjnego , prawa cywilnego lub innych ustaw. Przykładem takich odszkodowań jest określone w art.36¹§1 kp odszkodowanie za skrócenie okresu trzymiesięcznego wypowiedzenia umowy o pracę , czy też odprawa pieniężna przewidziana art.8 ust.1 ustawy z 28.12.1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładów pracy ( Dz. U. Z 1990 r. nr 4 poz. 19 ze zm. ) oraz odszkodowanie , o którym mowa w art.101²§1 kp z tytułu obowiązywania zakazu konkurencji , co do których to przychodów prawodawca podatkowy postanowił jednak o ich wyłączeniu ze zwolnienia od podatku. Wbrew jednak twierdzeniom skargi odszkodowanie to zostało wypłacone na podstawie Pakietu Socjalnego , a nie ustawy. Niezależnie zatem pomiędzy jakimi podmiotami porozumienie zostało zawarte to kwoty wypłacone A. M. stanowiły rekompensatę za zgodne z prawem , lecz przedwczesne w stosunku do gwarantowanego okresu zatrudnienia rozwiązanie stosunku pracy. Odnośnie rozważań co do stosowania przepisów Kodeksu cywilnego , co do pobranego przez skarżącego świadczenia to wymaga podkreślenia , że odszkodowanie w każdym przypadku oznacza naprawienie szkody. Wypłacone świadczenie nie było jednak odszkodowaniem z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania , dla którego podstawę prawną mógłby stanowić przepis art 471 kc poprzez art.300 kp , ponieważ brak było podstawowego warunku roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia szkody ( art.361 kc ). Pakiet Socjalny przyznał bowiem skarżącemu świadczenie nazwane odszkodowaniem za sam fakt rozwiązania umowy bez uzależnienia jego wypłaty od zaistnienia szkody. Tego rodzaju zobowiązanie stwarza roszczenie o spełnienie świadczenia ( art.353 kc ) a nie o odszkodowanie. Dodatkowo wymaga podkreślenia , że na podstawie reguł języka powszechnego , a także na podstawie niektórych szczegółowych przepisów prawnych , można najogólniej stwierdzić , że pojęcie odszkodowania odnosi się do wszelkich uszczerbków w dobrach lub interesach prawnie chronionych , których poszkodowany doznał wbrew swojej woli ( por. Z. Radwański , Zobowiązania – część ogólna , C.H.BECK , Warszawa 1995 , Nb 229 ). Jak wynika zaś z dokumentu przedłożonego przez skarżącego ( k.9 akt administacyjnych ) - porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę z dnia 3.10.2001 r. – stosunek pracy A. M. ustał na podstawie jego oświadczenia woli. Ponadto występuje on przy jego zawarciu jako pracownik, a nie jako wierzyciel czy uprawniony. Co więcej oświadcza on w § 2 , że wypłacona mu kwota [...] wypełnia wobec niego wszelkie zobowiązania wynikające z umowy o pracę. Co do powołanego przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 23.09.1998 r. w sprawie III SA 2391/98 ( LEX 35204 ) , to należy zauważyć , że nie dotyczy on analogicznej sytuacji. W stanie faktycznym tamtej sprawy porozumienie o wypłatę odszkodowania zostało zawarte pomiędzy [...] a jednym z [...] na rzecz osób trzecich , którymi byli pracownicy banku. Umocowania do wypłaty tak określonego odszkodowania Sąd dopatrzył się w przepisie art.393 kc. Świadczenie to nie zostało zatem zakwalifikowane jako świadczenie ze stosunku pracy. Sąd natomiast podziela zapatrywania wyrażone w podobnych sprawach przez NSA w wyrokach : z dnia 8.11.2001 r. w sprawie SA/Sz 1149/00 ( LEX nr 78298 ) , z dnia 22.11.2001 r. w sprawie SA/Sz 1235/00 ( LEX 78295 ) , z dnia 24.04.2002 r.w sprawie SA/Sz 2254/00 ( LEX nr 78296 ) i z dnia 25.05.2000 r. w sprawie SA 1017/99 ( publ. Przegląd Podatkowy 2001/3/63 ). Zupełnie chybiony jest zarzut naruszenia art.33 i art 34 ustawy z dnia 30.08.1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych ( Dz. U. nr 118 poz. 561 ze zm. ) , albowiem przepisy te w ogóle nie odnoszą się do zapewniania gwarancji socjalnych bądź przyznawania pracownikom odszkodowań przy zbywaniu akcji przedsiębiorstw należących do Skarbu Państwa. Słusznie zauważyła w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa , że postepowanie podatkowe toczyło się nie na podstawie przepisów Kpa lecz ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. ). Za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące nienależytego wyjaśnienia sprawy , co miało doprowadzić do błędnych ustaleń. Stosownie do przepisu art.122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. ) organy podatkowe podjęły wszelkie starania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jak wskazano powyżej Pakiet Socjalny nie był załącznikiem do umowy o sprzedaży akcji "X" SA w P. , a zatem organy podatkowe nie miały potrzeby rozpatrywania tej umowy w toku postępowania. W świetle powyższego za uzasadnione i zgodne z powołanymi przepisami należy uznać stanowisko zaskarżonej decyzji , że otrzymane przez skarżącego świadczenie od zakładu pracy nie było odszkodowaniem , otrzymanym na podstawie przepisów prawa i nie podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art.21 ust.1 pkt.3 ustawy , a stanowiło ono przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art.12 ust.1 ustawy , podlegający opodatkowaniu na ogólnych zasadach , w związku z czym wnioskowana nadpłata podatku nie wystąpiła. Z tych przyczyn , nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz1270). /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska uk