I FSK 513/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Anna Kwiatek ( spr.), Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1541/03, I SA/Wr 1540/03, I SA/Wr 1544/03, I SA/Wr 1543/03, I SA/Wr 1542/03 w sprawach ze skarg Jarosława B. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 28 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone wyroki i przekazuje sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2. zasądza od Jarosława B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.715 zł /jeden tysiąc siedemset piętnaście/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 513/05 U z a s a d n i e n i e Na podstawie art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny postanowił o łącznym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu spraw ze skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2005 r. I SA/Wr 1541/03, I SA/Wr 1540/03, I SA/Wr 1544/03, I SA/Wr 1543/03 i I SA/Wr 1542/03. Zaskarżonymi wyrokami Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzje Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 28 kwietnia 2003 r. oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 lutego 2003 r. określające Jarosławowi B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 1998 r. w kwocie 540 zł, za wrzesień 1998 r. w kwocie 3.245 zł, za luty 1999 r. w kwocie 5.770 zł, za czerwiec 1999 r. w kwocie 4.868 zł oraz za sierpień 1999 r. w kwocie 2.704 zł. Przedstawiając stan faktyczny w każdej z rozpoznanych spraw Sąd podał, że organy podatkowe ustaliły, iż skarżący Jarosław B. w 1997 r. dokonał kilkakrotnie zakupu za granicą części i podzespołów samochodowych, które sprzedał nabywcom w kraju, uzyskując z tego tytułu przychód w łącznej kwocie 18.200 zł. Skarżący dokonał również sprzedaży: w dniu 9 lutego 1998 r. przyczepy Niewiadów zarejestrowanej w dniu 17 września 1997 r., w dniu 29 września 1998 r. samochodu Ford Eskort zarejestrowanego w dniu 18 czerwca 1998 r., w dniu 4 lutego 1999 r. samochodu Ford Eskort zarejestrowanego w dniu 2 października 1998 r., w dniu 1 czerwca 1999 r. samochodu Ford Eskort zarejestrowanego w dniu 30 grudnia 1998 r. oraz w dniu 20 sierpnia 1999 r. samochodu Ford Fiesta sprowadzonego do kraju w dniu 18 czerwca 1999 r. W ocenie organu kontroli skarbowej Jarosław B. częstotliwie wyjeżdżał za granicę w celu zakupu towarów, które następnie były przedmiotem sprzedaży, co spowodowało, że stał się podatnikiem podatku od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej: "ustawa o VAT". Decyzjami z dnia 3 lutego 2003 r. organ ten określił należny podatek od towarów i usług za wymienione na wstępie okresy miesięczne z tytułu poszczególnych czynności sprzedaży pojazdów. Po rozpoznaniu odwołań, w których podniesiono zarzut naruszenia art. 122, art. 187 par. 1, art. 190 par. 2 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez brak ustaleń co do okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, Izba Skarbowa, decyzjami z dnia 28 kwietnia 2003 r., utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Izba wskazała, że zamiar wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w sposób częstotliwy wyprowadzony być musi na podstawie wszystkich ustalonych okoliczności faktycznych. W tym zakresie decydujące znaczenie miały dokonane przez podatnika czynności cywilnoprawne, będące przejawem jego woli, a nie ustne czy pisemne deklaracje. Ponieważ bezspornie ustalono, że na przestrzeni lat 1997-1999 Jarosław B. dokonał wielu transakcji sprzedaży, to częstotliwość dokonywania podlegających opodatkowaniu czynności została wykazana i dowodziła jednocześnie zamiaru strony dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, gdyż transakcje te były zewnętrznym przejawem jej woli. W skargach na decyzje Izby Skarbowej Jarosław B. ponowił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, sformułowane wcześniej w odwołaniach, a także zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargi za uzasadnione. W jednobrzmiących uzasadnieniach wyroków Sąd stwierdził, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o VAT dokonanie sprzedaży powoduje powstanie obowiązku podatkowego, o ile jest wynikiem działań podatnika, którego status określony został w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Sąd zauważył przy tym, że regulacją konkurencyjną w zakresie opodatkowania sprzedaży była w stanie prawnym odnoszącym się do okoliczności rozpoznawanych spraw ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ nie uzależniająca obowiązku podatkowego od żadnych szczególnych okoliczności wskazujących na zamiar stron umowy bądź ilość dokonanych transakcji. Na tym tle Sąd podniósł, że sprzedaż dokonywania przez podatnika podatku od towarów i usług musiała być sprzedażą w pewnym sensie kwalifikowaną. Jej wyjątkowość nie wynikała przy tym z samego faktu jej wykonania, musiały ją natomiast charakteryzować określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT okoliczności. Sąd podniósł, że tym co wyróżniało podatnika podatku od towarów i usług było zasadniczo wykonywanie czynności opodatkowanych w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Sama częstotliwość czynności nie miała w tym wypadku przesądzającego znaczenia, skoro nawet jednorazowa czynność mogła spowodować uznanie podmiotu za podatnika. Nie było zatem istotne czy podatnik dokonał jednej sprzedaży, czy też kilku. Ważne było, aby tych czynności dokonywał z zamiarem, skierowanym na częstotliwość ich wykonywania. Zdaniem Sądu z analizy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynikało, że podatnikiem był taki podmiot, który dokonywał sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, albo też sprzedawał rzecz w okolicznościach wskazujących na intencję wielokrotnego dokonywania sprzedaży. W pierwszym przypadku istotna była intencja towarzysząca nabyciu. Podmiot, będący podatnikiem, nabywał rzecz nie po to, aby wykorzystywać ją do własnych potrzeb, lecz aby ją odsprzedać. W drugiej sytuacji decydujące o statusie podatnika było zamierzenie wielokrotnego dokonywania sprzedaży. Sąd podkreślił, że podatnikiem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT był podmiot dokonujący sprzedaży z określonym zamiarem /intencją/, nie zaś tylko częstotliwie. Sama wielokrotność czynności nie miała przesądzającego znaczenia gdyż liczyło się zamierzenie podmiotu. Do częstotliwości odnosić się miała intencja /plan/. Odnosząc te rozważania do zaskarżonych rozstrzygnięć Sąd stwierdził, że organy podatkowe przyjęły, że dostatecznym powodem uznania Jarosława B. za podatnika podatku od towarów i usług było wielokrotne dokonanie przez niego czynności sprzedaży samochodów i akcesoriów samochodowych. Organy wnioskowały przy tym, że skoro dokonał wielu sprzedaży to oznaczało to, że miał taki zamiar. Z samego tylko faktu dokonania kilku sprzedaży nie wynikało jednak, że miał taki plan, że chciał sprzedawać rzeczy często. Zamiar sprzedaży w sposób częstotliwy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nakazywał wyprowadzić z okoliczności towarzyszących dokonywaniu czynności opodatkowanych, a nie tylko z częstości dokonywania czynności. Reasumując Sąd stwierdził, że organy podatkowe wydając zaskarżone rozstrzygnięcia naruszyły prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię przyjmując, że podatnikiem w rozumieniu tego przepisu jest podmiot dokonujący sprzedaży częstotliwie, nie zaś z zamiarem dokonywania czynności w taki sposób. Dopuszczając się tego naruszenia organy zaniechały wskazania wymaganych przez art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy okoliczności determinujących intencję podmiotu wielokrotnego dokonywania sprzedaży. W skargach kasacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołując się na art. 173 par. 1, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 par. 1 p.p.s.a., zaskarżył wyroki w całości i wnosił o ich uchylenie w całości oraz o przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na jego nie zastosowaniu pomimo, że stan faktyczny wynikający z akt uzasadniał jego zastosowanie, przy czym naruszenie nastąpiło w wyniku odmowy przyznania częstotliwemu dokonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług waloru dowodowego w rozumieniu tego przepisu, 2/ naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - naruszenie art. 145 par. 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi pomimo braku, przesłanek wymienionych w tym przepisie, a w szczególności braku wskazanej przez Sąd pierwszej instancji, przesłanki naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię oraz pomimo braku przesłanki innego naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik postępowania, wymienionej w literze "c" cytowanego art. 145 par. 1, polegającego, zdaniem Sądu pierwszej instancji - co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - na "zaniechaniu wskazania wymaganych przez art. 5 ust. 1 pkt 1 okoliczności determinujących intencje podmiotu...", - naruszenie art. 133 par. 1 p.p.s.a. poprzez nie dokonanie oceny wpływu na rozstrzygnięcie sprawy części ustaleń dokonanych przez organy podatkowe pomimo obowiązku wydania wyroku na podstawie akt sprawy. W uzasadnieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego organ dokonał analizy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że znaczenia użytych w tym przepisie pojęć "częstotliwość i "zamiar" należało poszukiwać w języku potocznym. Podkreślił, że Sąd zgodził się, iż sprzedaż jest zewnętrznym przejawem woli sprzedawcy, jednakże uznał, że nie oznacza to, iż gdy za każdym razem podmiot dokonuje sprzedaży, to ma plan dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. Organ wnoszący skargi kasacyjne zarzucił Sądowi, że nie wziął pod uwagę, iż sama częstotliwość dokonywania czynności z zakresu prawa cywilnego jest wyrazem zamiaru jednostki. Przyjmując bowiem twierdzenie odwrotne należałoby założyć, że można częstotliwie /wielokrotnie, jeden po drugim/ dokonywać czynności opodatkowanych w sposób niezamierzony. Jakkolwiek więc w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT sama częstotliwość wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem przez określony podmiot nie stanowi samoistnej podstawy do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług, to jednakże nie można odmówić częstotliwości waloru dowodowego, wskazującego w połączeniu z innymi okolicznościami na zamiar podmiotu dokonującego czynności z art. 2 ustawy o VAT. Zatraciłaby ona swoją wartość dowodową dopiero w innym przypadku wymienionym w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tj. gdy czynności opodatkowane zostały dokonane jednorazowo, w związku z czym zamiar podmiotu mógłby być wywiedziony wyłącznie z innych okoliczności towarzyszących dokonaniu czynności opodatkowanej. W związku z powyższym organ stwierdził, że przyjęte przez Sąd stanowisko, iż zamiar jednostki dokonującej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wywieść wyłącznie z okoliczności innych niż częstotliwość należało uznać za niezgodne z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż nie można z jego treści wyprowadzić wniosku, że ustawodawca odmawia częstotliwości waloru dowodowego. Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego wnoszący skargi kasacyjne podniósł, że z akt sprawy i wydanych przez organy podatkowe decyzji wynikało, że przesłankami, z których wywiedziono zamiar strony co do sposobu wykonywania czynności sprzedaży były: 1/ ilość i częstotliwość dokonywanych sprzedaży, w tym w okresach poprzedzających; 2/ okoliczność, że faktyczną działalność w zakresie handlu samochodami prowadziła również małżonka strony - Jolanta B.; 3/ treść złożonych w toku postępowania prokuratorskiego zeznań świadka - Mariana W., z których wynikało, że Jarosław B. w 1997 r. dokonywał zakupu podzespołów do samochodów celem ich odsprzedaży świadkowi. Organ podkreślił, że okoliczności wskazane w pkt 1 i 2 stanowiły dla organów podatkowych podstawę do stwierdzenia, że samochody nabywane przez Jarosława B. i jego żonę nie były przeznaczone na ich własny użytek, lecz nabyte w celu sprzedaży. Fakt zaś, że strona dokonywała wielokrotnej sprzedaży samochodów i akcesoriów samochodowych w okresach wcześniejszych, niż te w których zawarła umowy sprzedaży, od których zdaniem organów podatkowych powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług świadczył, że te transakcje stanowiły realizację powziętego wcześniej zamiaru /planu/ wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. Okoliczności te znajdują odzwierciedlenie zarówno w aktach kontroli, jak i uchylonych decyzjach, jakkolwiek nie wszystkie zostały w tych dokumentach określone mianem "okoliczności", gdyż organy na ich oznaczenie używały także bliskoznacznego pojęcia "fakty". To pojęcie mimo, że nie zostało użyte przez ustawodawcę w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ma zasadniczo takie samo znaczenie jak określenie "okoliczność". Dlatego też jego zastosowanie nie oznaczało, że nie można było w sprawie zastosować art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym organ podniósł, że Sąd w zaskarżonych orzeczeniach nie uwzględnił wszystkich dokonanych ustaleń, wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego i wskazanych w uchylonych decyzjach. Twierdzenie Sądu, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na fakcie stwierdzenia częstotliwego dokonywania czynności sprzedaży samochodów stoi w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym i z uzasadnieniami decyzji Izby Skarbowej, w których wskazano, że na ocenę zamiaru strony miały wpływ wszystkie trzy wyszczególnione przesłanki. Organ podniósł również, że pominięcie przez Sąd części zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego oraz wywiedzionych z niego w decyzjach wniosków znalazło także odzwierciedlenie w niejasnym stanowisku zawartym w wyroku, z którego nie wynika czy materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje na zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem wadliwe są jedynie decyzje, a nie przeprowadzone postępowanie, czy też takich okoliczności nie ustalono, zatem zarówno decyzje, jak i postępowanie są wadliwe. Brak konsekwencji w stanowisku Sądu wyraził się także w sformułowaniu w uzasadnieniu wyroku zarzutu dotyczącego naruszenia reguł postępowania poprzez stwierdzenie, że organy "zaniechały wskazania wymaganych przez art. 5 ust. 1 pkt 1 okoliczności...", przy powołaniu jako podstawy zaskarżonego wyroku naruszenia przez organy przepisu prawa materialnego. Skoro Sąd stwierdził, że nie ustalono właściwie stanu faktycznego to nie można było dokonywać wykładni prawa materialnego. W podsumowaniu organ stwierdził, że odstąpienie od oceny całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności stanowiło naruszenie zasad postępowania przed sądami administracyjnymi i prowadziło do wydania wyroku z naruszeniem art. 145 par. 1 oraz art. 133 par. 1 p.p.s.a. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargi kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie występuje nieważność postępowania, którą Sąd bierze pod rozwagę z urzędu, a która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Skarżący - Dyrektor Izby Skarbowej w podstawach kasacyjnych zawarł zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonych wyrokach jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organy, a oceniany przez Sąd, przepis prawa materialnego. Wskazane w skargach kasacyjnych zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonych wyrokach przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy są zasadne. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut uchybienia art. 133 par. 1 p.p.s.a. poprzez nie dokonanie oceny wpływu na rozstrzygnięcie sprawy części ustaleń dokonanych przez organy podatkowe pomimo obowiązku wydania wyroku na podstawie akt sprawy. Z przepisu art. 133 par. 1 p.p.s.a. należy bowiem m.in. wywieść obowiązek sądu administracyjnego pierwszej instancji do dokonywania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach z postępowania prowadzonego przez organy administracji. Naruszeniem tego przepisu będzie więc takie przeprowadzenie kontroli, które doprowadzi do przedstawienia przez Sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu tych ustaleń. W kontrolowanych przez Sąd decyzjach Izba Skarbowa, podsumowując zebrany materiał dowodowy, wskazała /na str. 3 i 4 decyzji dotyczącej wymiaru podatku za luty 1998 r. oraz na str. 4 decyzji dotyczących wymiaru podatku za wrzesień 1998 r., luty 1999 r. i sierpień 1999 r./ na okoliczności, które jej zdaniem, przemawiały za przyjęciem zamiaru strony dokonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tymi okolicznościami były: wielokrotność dokonywania sprzedaży na przestrzeni lat 1997-1999, sprzedaż samochodów w krótkim czasie po zarejestrowaniu lub bez rejestracji, równoczesne dokonywanie sprzedaży samochodów przez żonę - Jolantę B. oraz zeznania świadka M. W. Tymczasem w zaskarżonych wyrokach, wbrew treści uzasadnienia tej decyzji, Sąd stwierdził, że "dostatecznym powodem uznania Jarosława B. za podatnika podatku od towarów i usług było wielokrotne dokonanie przez niego czynności sprzedaży samochodów i akcesoriów samochodowych". Ponadto zarzucił organom, że zaniechały wskazania, wymaganych przez art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT okoliczności determinujących intencję podmiotu wielokrotnego dokonywania sprzedaży. Te twierdzenia po pierwsze nie odpowiadają materiałowi dowodowemu zebranemu w aktach sprawy, a po drugie odrywają się od ustaleń, które zostały dokonane w zaskarżonych decyzjach. Sąd dokonując kontroli legalności decyzji skoncentrował się jedynie na jednym rodzaju okoliczności ustalonych w toku postępowania podatkowego, mających świadczyć o zamiarze strony, dezawuując zresztą nietrafnie jego znaczenie. Pominął natomiast pozostałe grupy okoliczności, które zostały przedstawione w zaskarżonych decyzjach na wykazanie zamiaru strony i nie wypowiedział się w kwestii ich znaczenia dla prawidłowości uznania strony za podatnika podatku od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czym naruszył art. 133 par. 1 p.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Zasadny jest także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 par. 1 p.p.s.a., gdyż Sąd sformułował pod adresem organów podatkowych zarzut, który nie znajdował odzwierciedlenia w treści zaskarżonych decyzji. Powołał bowiem jako podstawę rozstrzygnięcia pkt 1 lit. "a" tego artykułu, zarzucając dokonanie błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnikiem w rozumieniu tego przepisu jest podmiot dokonujący czynności opodatkowanych w sposób częstotliwy, nie zaś z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób mimo, że uzasadnienia decyzji nie dawały podstawy do takiego wniosku. Jak była bowiem o tym wyżej mowa organ odwoławczy nie ograniczył się przy wykazywaniu zamiaru strony tylko do okoliczności związanych z częstotliwością dokonywanych przez nią sprzedaży. Dlatego stanowisko Sądu o błędnym zinterpretowaniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zaskarżonych decyzjach i ograniczeniu się przez organy jedynie do badania ilości dokonanych czynności z pominięciem intencji strony, nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy, dokonanym przez organy podatkowe ustaleniom, a także subsumcji tych ustaleń pod zastosowany przepis prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto naruszenie art. 145 par. 1 p.p.s.a. polegało także, na co słusznie zwraca uwagę strona wnosząca skargi kasacyjne, na braku konsekwencji i niejasności, co do przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Z jednej strony Sąd zarzucił organom podatkowym dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego, jakkolwiek z zaskarżonego wyroku nie wynikało, aby takiej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak sugerował Sąd, dokonała Izba Skarbowa w zaskarżonych decyzjach. Z drugiej zaś strony stawiał zarzut natury procesowej - zaniechania wyjaśnienia okoliczności wymaganych przez art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - determinujących intencję podmiotu wielokrotnego dokonywania sprzedaży, nie powołując przy tym jako podstawy rozstrzygnięć lit. "c" w art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy ponieważ przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonych decyzji pomijała część ustaleń dokonanych przez organy podatkowe będzie musiała ona zostać powtórzona przy wykorzystaniu całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z uwagi na uwzględnienie zarzutów procesowych i wykazanie, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przedstawił stan faktyczny, który nie odpowiadał stanowi sprawy, przedwczesne byłoby wypowiadanie się Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii prawidłowości dokonanej przez ten Sąd oceny procesu subsumcji stanu faktycznego pod art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Należy jednak zauważyć, że rację ma Dyrektor Izby Skarbowej stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, że przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu tego przepisu jednym z elementów według, których ocenia się zamiar podmiotu jest także wielokrotność dokonywanych czynności. Sama wielokrotność nie musi w szczególnych sytuacjach przesądzać o zastosowaniu tego przepisu, jeśli wykaże się, iż mimo takiej wielokrotności strona nie miała zamiaru wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy. Jednakże odczytując intencje podmiotu dokonującego czynności, które były wymienione w art. 2 ustawy o VAT, w celu zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, nie można przyjmować, tak jak sugeruje to Sąd w zaskarżonych wyrokach, że wielokrotność podejmowanych czynności nie ma znaczenia przy stosowaniu tego przepisu, również do oceny zamiaru częstotliwego działania. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżone wyroki w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz organu wnoszącego skargi kasacyjne od strony przeciwnej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 206 i art. 207 par. 1 p.p.s.a., uwzględniając jednorodny charakter rozpoznanych spraw.