II FSK 1086/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." spółki z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2005 r. I SA/Po 2610/02 w sprawie ze skargi "R." spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 30 września 2002 r. (...) w przedmiocie straty podatkowej poniesionej za 1998 r. - oddala skargę kasacyjną; (...). Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2005 r., I SA/Po 2610/02, mocą którego oddalono skargę "R." sp. z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 30 września 2002 r. w przedmiocie straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. W motywach rozstrzygnięcia Sąd opisał przebieg sprawy. Wskazał, że w decyzji z 28 czerwca 2002 r., utrzymanej w mocy decyzją Izby Skarbowej w P., Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka zawyżyła stratę o kwotę 22.113,60 zł poprzez zaliczenie wydatków poniesionych na wytworzenie środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. Inspektor zakwestionował wydatki udokumentowane: fakturą VAT (...) z 8 lipca 1998 r. na kwotę 7.000 zł za analizę ofert na budowę pawilonu handlowego miniMal w B., fakturą VAT (...) z 18 lipca 1998 r. na kwotę 8.000 zł za dokumentację przetargową projektu pawilonu handlowego w J., fakturą VAT (...) z 9 grudnia 1998 r. na kwotę 7.000 zł za analizę ofert na budowę pawilonu handlowego miniMal w L. oraz rachunkiem uproszczonym (...) z 27 marca 1998 r. na kwotę 113,60 zł za opiniowanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla pawilonu handlowego w Lublinie. Organy obu instancji stwierdziły, że wydatki te nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast zgodnie z przepisem par. 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm. - zwane dalej rozporządzeniem z dnia 17 stycznia 1997 r./ za koszt wytworzenia uważa się między innymi wartość, w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych. Zdaniem organów podatkowych obu instancji analizowane wydatki są wydatkami na usługi obce wykorzystane do wytworzenia środków trwałych i zostały poniesione w związku z prowadzoną inwestycją. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego /Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu/ Spółka zarzuciła organom podatkowym błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "a i b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisu par. 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. Ponadto wskazała na naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z przywoływanym przepisem par. 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów ogólnych zarządu, do których należą właśnie zakwestionowane przez organ podatkowy wydatki. Co za tym idzie, nie budują one wartości początkowej środka trwałego, gdyż nie stanowią kosztu zakupu usług obcych wykorzystanych i zużytych do wytworzenia środka trwałego. Wskazano, że celem zakupu dokumentacji przetargowej było umożliwienie zarządowi spółki kontroli wyników przetargu, natomiast celem wydatków na analizę ofert budowy marketów było ich wykorzystanie jako materiał porównawczy. Wydatki te, poczynione na zakup informacji, wiążą się z uzyskiwanymi przychodami oraz działalnością spółki i jako takie nie są wydatkami na wytworzenie środków trwałych, lecz łączą się z szeroko rozumianym zarządzaniem spółką. Ponadto pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że organy podatkowe nie odniosły się w uzasadnieniu decyzji do wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez stronę, co stanowi naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpatrzeniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna. Stwierdził, że w zakresie interpretacji przepisów mających zastosowanie w tej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe, a więc że wydatki poczynione przez skarżącą Spółkę na analizę ofert na budowę pawilonów handlowych oraz na dokumentacje przetargowe projektów pawilonów handlowych, a także opiniowanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla pawilonu handlowego są wydatkami na usługi obce wykorzystane do wytworzenia środków trwałych. Powyższe powoduje, że zwiększają one wartość początkową środka trwałego i nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Sąd uznał za błędne stanowisko pełnomocnika skarżącej, jakoby kwestionowane wydatki wchodziły w skład kosztów ogólnych zarządu. Wynika to z faktu, że dają się one zaliczyć do wartości konkretnych wytworzonych środków trwałych, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z realizacją określonej inwestycji. Jedynie takie koszty, których nie da się bezpośrednio połączyć z wytworzeniem określonego środka trwałego, mogą zostać uznane za ogólne koszty zarządu. Sąd nie uznał także za zasadny zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie decyzji sporządzono prawidłowo: zawiera ono uzasadnienie prawne, opis stanu faktycznego oraz odniesienie do argumentów strony. Rozbieżność pomiędzy organem podatkowym a skarżącą spółką sprowadza się zatem do odmiennej interpretacji stanu faktycznego, a nie do pominięcia wyjaśnień i dowodów spółki. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wniesionej przez pełnomocnika "R." sp. z o.o., domagano się jego uchylenia i orzeczenia, że skarżąca prawidłowo wykazała w deklaracji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok stratę podatkową w wysokości 278.228,92 zł, zaliczając do kosztów uzyskania przychodu m.in. kwotę 22.113,60 zł poniesioną na opłacenie kosztów sporządzenia opinii, analiz oraz dokumentacji przetargowej poprzedzających podjęcie przez skarżącego decyzji o rozpoczęciu inwestycji budowlanych w L., J. i B., ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Ponadto wystąpiono o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Powyższe żądanie oparto na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd bezzasadnie uznał sporne wydatki za poniesione w związku prowadzoną /rozpoczętą/ inwestycją i że zostały one zużyte bezpośrednio na wytworzenie środków trwałych. Sąd nie uwzględnił faktu, że wydatki te zostały poniesione przez spółkę przed rozpoczęciem inwestycji /a nie w czasie jej realizacji/, a ich celem było uzyskanie informacji, które miały dopiero umożliwić podjęcie decyzji o rozpoczęciu inwestycji budowy pawilonów handlowych. Moment oraz faktyczny cel poniesienia przedmiotowych kosztów mają w ocenie pełnomocnika Spółki decydujący wpływ na ich kwalifikację prawną i na dopuszczalność zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik odwołał się do definicji pojęcia inwestycji rozpoczętej z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Wskazał, że w momencie poniesienia spornych wydatków inwestycja budowy pawilonów handlowych w L., J. i B. nie rozpoczęła się jeszcze, a dopiero była przygotowywana. Okres przygotowania inwestycji nie powinien być zaliczany do okresu realizacji inwestycji, gdyż służy on ocenie zamierzenia gospodarczego, tj. ustaleniu wstępnych założeń, spodziewanych korzyści, wysokości kosztów i możliwości ich sfinansowania, studiów, ekspertyz itp. Wyniki tej oceny stanowią dopiero przesłankę do podjęcia decyzji o rozpoczęciu realizacji inwestycji lub rezygnacji z jej przeprowadzenia. Dlatego też do kosztów wytworzenia środka trwałego należy zaliczać koszty poniesione dopiero po dacie podjęcia decyzji o rozpoczęciu realizacji inwestycji. Koszty przygotowania inwestycji powstałe przed tą datą należy natomiast zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu. Podsumowując stwierdzono, że celem zakupu dokumentacji przetargowej było umożliwienie kontrolowania przez zarząd wyników przetargu, natomiast celem wydatków na analizę ofert budowy marketów było wykorzystanie ich jako materiału porównawczego, przygotowanego przez biuro projektowe, w celu dokonania przez zarząd analiz związanych z rentownością działalności operacyjnej spółki. W związku z tym należy przyjąć, że przedmiotowe wydatki wiązały się z szeroko rozumianym zarządzaniem spółką oraz podejmowaniem decyzji dotyczących działalności operacyjnej spółki i jako takie nie były wydatkami na wytworzenie środków trwałych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest on związany podstawami /art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ jak i wnioskami tej skargi /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne przepisy, niż wskazane w skardze kasacyjnej. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza. Skarga kasacyjna Spółki ograniczona została wyłącznie do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, bądź też ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2004, str. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, str. 328-329/. Ponieważ skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutu związanego z pierwszą podstawą kasacyjną, dla zweryfikowania jego trafności miarodajne są niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Zgodnie z tymi ustaleniami sporne wydatki stanowiły część składową kosztów wytworzenia środków trwałych i dlatego też, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogły zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wskazuje, że z uwagi na bezsporny stan faktyczny sprawy nie mogło tu dojść do niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego. Przechodząc do zarzutu błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja pełnomocnika skarżącej w tym zakresie nie może być uznana za trafną, a co za tym idzie, zarzut ten nie może stanąć u podstaw wzruszenia zaskarżonego orzeczenia. Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą prawną uznania poniesionych kosztów za koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwszy z przywołanych przepisów statuuje ogólną regułę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, natomiast drugi zawiera wyłączenia wydatków, których do kosztów zaliczyć nie można. I tak zgodnie z zastosowanym w tej sprawie przepisem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (...). W niniejszej sprawie wystąpiła druga z wymienionych okoliczności, tj. Spółka we własnym zakresie wytworzyła nowe środki trwałe /pawilony handlowe/. Z uwagi na fakt, że środki trwałe służą do osiągania przychodów przez dłuższy czas, również wydatki z nimi związane muszą być rozliczane w takim okresie. Dlatego też obowiązuje tu zasada tzw. rozciągnięcia rozliczeń wydatków inwestycyjnych i prawnych w czasie. Skutkiem powyższej reguły jest to, że wysokość wydatków inwestycyjnych zwiększa wartość początkową środka trwałego, z którym da się je powiązać, przez co nie są one uwzględniane w momencie ich poniesienia, ale podlegają rozliczeniu w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych. Powyższy wniosek wynika wprost z przepisu par. 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. /obecnie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, zgodnie z którym za koszt wytworzenia /dodawany do wartości początkowej środka trwałego zgodnie z par. 6 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia/ uważa się między innymi wartość wykorzystanych usług obcych i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych /podkreślenie NSA/. Nie zalicza się natomiast między innymi kosztów ogólnych zarządu. Z przywołanej regulacji wynika, że fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może, wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej, być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego: już z chwilą podjęcia pierwszych czynności związanych z zakupem gruntu pod budowę przyszłego zakładu wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z inwestycją. Innymi słowy, nakłady inwestycyjne oznaczają wszelkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Z uwagi na sformułowaną wyżej zasadę powiązania wydatku ze środkiem trwałym brak jest podstaw do odwoływania się na gruncie tego zagadnienia do ustawy o rachunkowości, jak podnosił autor skargi kasacyjnej. Przywołany przepis rozporządzenia nie posługuje się pojęciem inwestycji rozpoczętej, nie wiąże powołanej w nim zasady z chwilą rozpoczęcia przedsięwzięcia w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, lecz z możliwością wykazania związku wydatku z konkretnym środkiem trwałym. Nie budzi wątpliwości tutejszego Sądu, że związek taki występuje w niniejszej sprawie, co wyklucza zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na fakt, że powyższa zasada ulega weryfikacji jedynie wówczas, gdy nastąpi odpłatne zbycie środka trwałego wytworzonego oraz w wypadku zaniechania inwestycji. W pierwszym przypadku poniesione wydatki, pomimo możliwości ich powiązania ze środkiem trwałym, stają się kosztem uzyskania przychodów bez względu na czas ich poniesienia /art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z par. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. - obecnie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. W drugim natomiast, w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie pozostają one w związku z żadnymi przychodami, chyba że dokonano wcześniejszej sprzedaży rozpoczętej inwestycji. Należy w tym miejscu podkreślić, że o zaniechaniu inwestycji należy mówić już na etapie wstępnych prac badawczych dotyczących konkretnego projektu, bowiem gdyby inwestycja była kontynuowana, koszt np. opinii, dokumentacji czy przeprowadzenia przetargu zwiększyłby wartość początkową środka trwałego /por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1998 r., I SA/Gd 527/97 - POP 2000 nr 5 poz. 147/. Z wszystkich przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przechodząc do kwestii wysokości wpisu sądowego należnego od skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: zgodnie z treścią art. 231 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, a w pozostałych sprawach należny jest wpis stały. Z uwagi na dalece idące uproszczenie zastosowane w powołanym przepisie budzi on poważne wątpliwości interpretacyjne. Należy bowiem stwierdzić, że przedmiotem zaskarżenia w sprawach sądowoadministracyjnych nie są należności pieniężne, ale akty i czynności wymienione w art. 3 par. 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Co za tym idzie, należy przyjąć, że ustawodawca miał na myśli sprawy, w których przedmiotem zaskarżenia są akty lub czynności kreujące określoną należność pieniężną, bądź stwierdzające jej istnienie. Z powyższego wynika, że nie wszystkie sprawy, które w jakimkolwiek stopniu dotyczą należności pieniężnych, będą podlegały wpisowi stosunkowemu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że decyzja Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2002 r. określająca podatnikowi stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. nie jest aktem określającym należność pieniężną, bądź stwierdzającym jej istnienie. Pojęcie "straty", przez które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych in fine rozumie się ujemną różnicę między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym, nie jest tożsame z pojęciem "należności pieniężnej". Potwierdza to również art. 3 pkt 31 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym stratą są uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli. Z przywołanych przepisów wynika, że strata podatkowa jest wartością ujemną, która nie może się zmaterializować w postaci jakiejkolwiek należności pieniężnej. Może ona oczywiście mieć wpływ na wysokość wykazanego dochodu w kolejnych pięciu latach podatkowych, jednakże okoliczność ta pozostaje bez wpływu na jej charakter. Wydana decyzja nie oznaczała dla skarżącej spółki konieczności uiszczenia z tytułu zobowiązania podatkowego jakiejkolwiek kwoty. Dlatego też zarówno od skargi jak i skargi kasacyjnej należało pobrać wpis stały. Wysokość wpisów w sprawach sądowoadministracyjnych określają przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2003 nr 221 poz. 2193/. Zgodnie z par. 2 ust. 3 pkt 12 tego rozporządzenia wpis stały od skarg nieobjętych wpisem stosunkowym z zakresu zobowiązań podatkowych wynosi 500 zł. Natomiast wpis od skargi kasacyjnej wynosi połowę wpisu od skargi, co daje 250 zł /par. 3 rozporządzenia/. W niniejszej sprawie, z uwagi na wezwanie strony przez Sąd, wpis uiszczono w kwocie 1.281 zł. Co za tym idzie, powstała różnica /1.281 zł - 250 zł = 1.031 zł/ podlegała zwrotowi jako wpis uiszczony nienależnie, w oparciu o art. 225 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało natomiast na art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" w zw. z pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./ (...).