I FSK 374/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 947/04 w sprawie ze skargi Daniela K. na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 1997 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Daniela K. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 440 zł /słownie: czterysta czterdzieści złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20.01.2005 r., III SA/Wa 947/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargi Daniela K. na dwie decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 2004 r., (...) w sprawach odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 1997 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia nawiązano w pierwszej kolejności do zasadniczo zbieżnych ze sobą okoliczności poszczególnych spraw oraz dotychczasowego ich przebiegu. W tych ramach zauważono, że decyzjami z dnia 18.03.2002 r. określono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące, które zaskarżone zostały w związku z czym stały się ostateczne. W dniu 14.06.2002 r. pełnomocnik skarżącego wniósł do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności tychże decyzji, powołując się na art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, które to żądanie uwzględnione nie zostało. Wnioskiem z dnia 10.01.2004 r. pełnomocnik strony zażądał ponownego rozpoznania sprawy. W jego uzasadnieniu argumentowano, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności istnieje możliwość rozpatrzenia sprawy co do istoty. Wskazano również, że w postępowaniu przed organami podatkowymi doszło do rażącego naruszenia prawa, tj. art. 3 ust. 1 pkt 3 i art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - zwana dalej "ustawą o VAT"/ przez wymierzenie zobowiązania podatkowego skarżącemu na podstawie faktur dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Na poparcie takiego stanowiska przytoczono tezę uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.04.2002 r. FPS 2/02. Zdaniem skarżącego o rażącym naruszeniu prawa w postępowaniu podatkowym świadczy również fakt, że organy podatkowe odstąpiły od wymierzenia należnego podatku dochodowego, gdyż działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego miała w rzeczywistości fikcyjny charakter, a mimo to ustalono wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie faktur wystawianych w ramach prowadzenia tej działalności. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej rozdzielenie mocy prawnej podatku dochodowego od osób fizycznych od podatku od towarów i usług było niedozwolone. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej dwoma decyzjami z 19.03.2004 r. utrzymał w mocy własne decyzje z 18.03.2002 r. W uzasadnieniu stwierdzono, że tryb nadzwyczajny uregulowany w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej jest procedurą umożliwiającą eliminację z obiegu prawnego decyzji dotkniętych kwalifikowaną formą naruszenia prawa, czyli "rażącą". Odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa wskazano, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa /wyrok NSA z 21.10.1992 r., V SA 86/92/. Nie można więc było mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, kiedy spór dotyczył interpretacji przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Albowiem zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie rażące naruszenie prawa występuje wyłącznie, gdy naruszona została norma prawna nie budząca wątpliwości interpretacyjnych. W związku z powyższymi wywodami wskazano, że w trybie nadzwyczajnym jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, nie było możliwości rozstrzygnięcia, czy interpretacja treści art. 33 ust. 1 ustawy o VAT przyjęta przez organ kontroli skarbowej była prawidłowa, czy też w sprawie należało zastosować interpretację zgodną z linią orzeczniczą uznającą, iż w przypadku wystawienia tzw. "pustych faktur" obowiązek podatkowy nie powstaje. Odnosząc się do wskazanej przez skarżącego tezy uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono, że została ona wydana w dniu 22.04.2002 r., stąd też organ skarbowy wydając decyzję w dniu 18.02.2002 r. nie mógł znać jej treści. W skargach do sądu administracyjnego na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 19.12.2003 r. skarżący zarzucił naruszenie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 i art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Strona skarżąca ponownie argumentowała, że określono jej zobowiązanie podatkowe na podstawie tzw. "pustych faktur". Po połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając obie skargi, uchylił zaskarżone decyzje i orzekł, że nie podlegają one wykonaniu w całości. W uzasadnieniu swoje rozstrzygnięcia Sąd odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.05.2004 r. FSK 2/04, w którym wywiedziono, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa. Odnosząc tę tezę do art. 33 ust. 1 ustawy o VAT Sąd wskazał, że wadliwość wykładni tego przepisu sprowadzającej się do twierdzenia, że wystawca faktury jest obowiązany do zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze nakłada na podatnika obowiązek zapłaty tego podatku niezależnie od tego, czy miał miejsce obrót, została jednoznacznie wykazana w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.04.2002 r. FPS 2/02. Uchwała ta przesądziła, że powołany przepis nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, który powołując się na zarzuty: 1. naruszenie przepisów art. 174 pkt 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, 2. naruszenie przepisów art. 174 pkt 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, 3. naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Odnosząc się do postawionych zarzutów w pierwszej kolejności wyjaśniono, że na tle przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym doszło do wielu wątpliwości interpretacyjnych. Mając to na uwadze w decyzjach Urzędu Skarbowego w Z. z 18.03.2002 r. przyjęto pogląd dominującej wówczas linii orzecznictwa, zgodnie z którym ten artykuł wiąże obowiązek zapłaty podatku z faktem wystawienia faktury, a nie z wystąpieniem rzeczywistego obrotu. Dlatego też nie można było w żaden sposób postawić organom kontroli skarbowej zarzutu rażącego naruszenia prawa, tym bardziej, że jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienność wykładni budzących wątpliwość przepisów prawa nie może być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż nie ma cech rażącego naruszenia prawa. Tego stanowiska nie podważało również powołanie się przez podatnika na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22.04.2002 r., jako że została ona wydana po dacie wydania decyzji przez organ I instancji. Przyjęcie odmiennego poglądu przez Sąd, jakoby rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wykluczała sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie był na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej prowadzi zdaniem autora skargi kasacyjne do nieuzasadnionej i błędnej wykładni rozszerzającej art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i jednocześnie niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie nadzwyczajnego trybu postępowania administracyjnego jakim jest procedura stwierdzenia nieważności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że w zasadzie uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do polemiki z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i brak w jej treści elementów stanowiących rzeczywiste podstawy kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W szczególności zasadnymi okazały się podniesione przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, w zw. z art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Rozwijając powyższy wniosek zauważyć trzeba w punkcie wyjścia niniejszych rozważań, że postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym, określonym przepisami rozdz. 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Uwaga ta ma istotne znaczenie albowiem postępowanie takie jest samodzielnym, odrębnym od innych, postępowaniem podatkowym, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa /art. 128 Ordynacji podatkowej/ domniemaniem legalności. W konsekwencji tego warunkiem wstępnym wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, iż dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 par. 1 cyt. wyżej ustawy. Mając powyższe na względzie przypomnieć należy, iż w ocenie organów podatkowych w sprawie nie zaistniała przywołana przez stronę przeciwną /tj. podatnika Daniela K./ podstawa określona w pkt 3 par. 1 art. 247 Ordynacji podatkowej. Pozwala ona zaś na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w przypadku, gdy została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Sąd I instancji ocenę tą zakwestionował. Oparł przy tym swe rozstrzygnięcie na dwóch poglądach judykatury. Zgodnie z pierwszym z nich, zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.05.2004 r., FSK 2/04 "rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy (...) Ordynacja podatkowa (...)" /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6/. W świetle zaś drugiego, zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.04.2002 r., FPS 2/02, "przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży" /ONSA 2002 Nr 4 poz. 136/. Z zawartymi w tych orzeczeniach tezami trudno polemizować. Są bowiem ze wszech miar słuszne, czego dowodem jest aprobata doktryny prawa podatkowego. Niemniej z racji charakteru niniejszej sprawy pierwszy z przywołanych wyżej poglądów jest istotniejszy dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy. W istocie rzeczy bowiem w przypadku, gdy w dacie orzekania w danej sprawie funkcjonowały dwa konkurujące ze sobą poglądy, co do sposobu interpretacji przepisów prawa to jeden z nich faktycznie może być dotknięty wadą, która umożliwia zakwalifikowanie opartego na nim rozstrzygnięcia jako wydanego w warunkach określonych w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W takiej jednak sytuacji obowiązkiem Sądu odrzucającego jeden z tych poglądów jest wykazanie powodów, dla których uważa, że ten, który zastosowano w sprawie jest dotknięty wskazaną wyżej wadą. Innymi słowy obowiązkiem Sądu było wyjaśnienie w czym upatruje rażącego naruszenia prawa. Samo bowiem odwoływanie się do faktu występowania rozbieżności w orzecznictwie uzupełnione wskazywaniem interpretacji, która następnie w wyniku działalności uchwałodawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego uznana została za właściwą nie wystarcza jeszcze dla przyjęcia, iż spełniona została przesłanka zawarta w przywołanym wyżej przepisie Ordynacji podatkowej. Utrwalony jest bowiem pogląd, że w przypadku istnienia rozbieżności interpretacyjnych i opowiedzenia się w sprawie za tą, która potem uznana została odrzucona nie daje jeszcze samo przez się podstaw do przyjęcia, iż rozstrzygnięcie podjęte zostało z rażącym naruszeniem prawa. Tezę taką wprost zresztą wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6.12.2002 r., III SA 146/01, w którym stwierdził, że "różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej" /Biuletyn Skarbowy 2004 nr 2, str. 29/. Odnaleźć można ją także analizując poglądy doktryny /por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Wyd. C. H. Beck W-wa 1996 r., str. 716-722; [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 806-810/. Stąd też stwierdzić można, że określona w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wada może tkwić w wybranej, spośród konkurencyjnych, interpretacji prawa stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. W takim jednak razie zachodzi potrzeba wskazania na czym owo rażące naruszenia prawa polega. Skoro zaś Sąd I instancji nie wyjaśnił w niniejszym przypadku tej kwestii, nie można bowiem za takie wyjaśnienie uznać lakonicznego nawiązania do tezy cyt. wyżej uchwały, przyznać należy rację stronie skarżącej, iż w ten sposób doszło do naruszenia przepisów wskazanych na wstępie niniejszych rozważań. Zatem już z tego względu zachodzą podstawy do uwzględnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej w związku z czym tut. Sąd, działając na podstawie art. 185 par. 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.