III SA/Wa 708/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2005 r. sprawy ze skarg M.G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...][...][...][...][...][...][...][...][...][...] w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargi Decyzjami z dnia [...] grudnia 2003 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy szereg decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] listopada 2003 roku w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów, a mianowicie: - decyzją o nr [...]- decyzję o nr [...] (uczennica A.T.); - decyzją o nr [...] - decyzję nr [...] (uczennica I.B.); - decyzją o nr [...] - decyzję o nr [...] (uczennica M.G.); - decyzją o nr [...] - decyzję o nr [...] (uczennica A.H.); - decyzją [...] - decyzję o nr [...] (uczennica K.R.); - decyzją [...] - decyzję o nr [...] (uczennica M.Z.); - decyzją [...] - decyzję o nr [...] (uczennica S.R.); - decyzją [...] - decyzję o nr [...] (uczennica J.P.); - decyzją [...] - decyzję o nr [...] (uczennica M.M.); - decyzją [...] - decyzję o nr [...] (uczennica J.R.); W uzasadnieniach do w/w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że Pani M.G. (zwana dalej skarżącą), we wszystkich wyżej wymienionych przypadkach wniosła o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennic. Organ podatkowy II instancji wskazał, że wszystkie uczennice, które zatrudniała skarżąca w celu wyszkolenia, zdały egzaminy zawodowe. I tak, I.B., zatrudniona w okresie od [...].01.2001r. do [...] 06.2003r. zdała egzamin w dniu [...].06.2003r., M.G. zatrudniona w okresie od [...].07.2001r. do [...].06.2003r. - zdała egzamin w dniu [...].06.2003r., A.H., zatrudniona w okresie od [...].09.2000r. do [...].06.2003r. - zdała egzamin w dniu [...].06.2003r., K.R., zatrudniona w okresie od [...].01.2002r. do [...].06 2003r. - zdała egzamin w dniu [...].06.2003r., M.Z., zatrudniona w okresie od [...].12.2000r. do [...].06.2003r. - zdała egzamin w dniu [...].06.2003r., S.R., zatrudniona w okresie od [...].07.2001r. do [...].06.2003r. - zdała egzamin w dniu [...].06.2003r., M.M., zatrudniona w okresie od [...].01.2001r. do [...].06.2003r. – zdała egzamin w dniu [...].06.2003r., A.T., zatrudniona w okresie [...].07.2001r. do [...].08.2002r. - zdała egzamin w dniu w dniu [...].06.2003r., J.R., zatrudniona w okresie od [...].03.2001r. do [...].06.2003r. - zdała egzamin w dniu [...].06.2003r., a J.P., zatrudniona w okresie od [...].09.2000 do [...].06.2003 – zdała egzamin w dniu [...].06.2003r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że art. 27 c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, iż prawo do skorzystania z ulgi mają osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Przepisy, do których odsyłał art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.), które obowiązywało do 1 września 2002 roku. § 7 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia stanowił, że zajęcia praktycznej nauki zawodu mogły być prowadzone przez właścicieli i pracowników zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami i młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia i wykonywana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy, natomiast § 9 ust. 4 określał, że instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne. Podnosząc, co w sprawie było bezsporne, że skarżąca uzyskała tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy w dniu [...] września 2002 roku oraz, że w świetle wyjaśnień Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia [...] września 2000 roku zawartych w piśmie nr [...] skarżąca nie posiadała kwalifikacji porównywalnych z kwalifikacjami mistrza w zawodzie sprzedawcy (świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej o kierunku handlowym lub ekonomicznym), organ podatkowy II instancji zauważył, iż skarżąca, w żadnym z wymienionych przypadków, w momencie zawarcia umowy o pracę w celu wyszkolenia zawodowego, nie dysponowała wymaganymi przez prawo kwalifikacjami. Ponieważ, zdaniem organu podatkowego II instancji, zgodnie z art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koniecznym warunkiem nabycia prawa do ulgi “uczniowskiej" jest posiadane wymaganych kwalifikacji w momencie zatrudnienia ucznia, wszystkie decyzje organu I instancji były prawidłowe i należało je utrzymać w mocy. Pani M.G. zaskarżyła w/w decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podnosząc, iż kuratorium w W. uznało, że posiada ona odpowiednie kwalifikacje. Nadto wskazała, że przez cały czas obowiązywania § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu narastały wątpliwości dotyczące interpretacji zwrotu “co najmniej mistrza w zawodzie", a organy podatkowe na gruncie tych właśnie przepisów w latach 2000 i 2001 przyznały jej “ulgi uczniowskie". Przedstawiając taką argumentację, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, powtarzając co do zasady argumentację zwartą w uzasadnieniu do każdej z zaskarżonych decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej ponownie odwołał się do niejasności związanych z użytym w przepisach zwrotem “co najmniej mistrza w zawodzie" oraz powołał się na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2002 roku w/s SA/Ka 1607/01 (POP 2003/3/73). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. . Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 §1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skargi nie są zasadne. Zgodnie z art. 27c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000r.) podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Jednakże podstawowe znaczenie dla oceny przedmiotowej sprawy ma art. 27c ust. 2 powołanej ustawy, który stanowi, że ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Zgodnie z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Przyjęcie tych zasad powoduje, że wykładnia przepisu art. 27 c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nastręcza trudności, a podatnik chcący skorzystać z “ulgi uczniowskiej" musi posiadać wymagane prawem kwalifikacje do szkolenia uczniów już w momencie ich zatrudnienia. Pogląd ten utrwalił się w orzecznictwie sądów administracyjnych, by wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie I SA/Łd 2414/98 (ONSA 2002/2/86) oraz aktualne orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest świadom, że w orzecznictwie pojawił się także pogląd odmienny, zgodnie z którym nie ma przeszkód do przyznania ulgi, o której mowa w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, proporcjonalnie za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia pozytywnym egzaminem. Pogląd ten legł u podstaw wyroku NSA (OZ w Katowicach) z dnia 30.10.2002r. w/s SA/Ka 1607/01 oraz wyroku z dnia 12.12.2003r. W/s I SA/Ka 2949-2950/02. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uważa, iż nie ma podstaw do przyjęcia takiej rozszerzającej wykładni art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przemawia za tym szereg argumentów. Spójnik “i" zastosowany w art. 27 c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że podstawowe znaczenie dla oceny, czy dana osoba jest uprawniona do skorzystania z ulgi, mają dwie występujące łącznie przesłanki. Po pierwsze, osoba fizyczna musi zatrudniać ucznia i - po drugie - musi mieć uprawnienia do szkolenia uczniów, chyba że uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Jednakże pamiętać należy, iż art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa jeszcze inne przesłanki warunkujące możność skorzystania z ulgi. Ulga uczniowska przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu (art. 27 c ust.3) a zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu nauki zawodu a od 1.01.2003r. w celu przygotowania zawodowego(art. 27 c ust.10). Ulga uczniowska nie przysługuje natomiast za wyszkolenie pracownika będącego już wykwalifikowanym pracownikiem (czeladnikiem) w tym samym lub w innym zawodzie. Jeśli kierować się zasadą, iż przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, to łatwo zauważyć, że jeśli ustawodawca przewidział możliwość podziału ulgi w określonych przypadkach, to nie można z tego faktu wysnuwać wniosku, iż podział ulgi możliwy jest także w sytuacjach przez ustawodawcę niewskazanych. Niemożliwy jest zatem podział proporcjonalny ulgi na okresy zatrudnienia ucznia, w których pracodawca miał i nie miał kwalifikacji do szkolenia zawodowego uczniów. Dodatkowo warto zauważyć, że zgodnie z ust. 6 art. 27 c ulga uczniowska z tytułu wyszkolenia jednego pracownika wynosiła: 4.560 zł - przy okresie szkolenia do 24 miesięcy, a 7.600 zł - przy okresie szkolenia ponad 24 miesiące. Na tle tych przepisów przyjęcie poglądu, że zgodnie z art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma przeszkód do przyznania ulgi, podatnikowi, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, proporcjonalnie za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia z pozytywnym egzaminem jest o tyle niedopuszczalne, gdyż nie wiadomo dlaczego podatnikowi miałaby przysługiwać w określonych sytuacjach proporcjonalna do okresu posiadania kwalifikacji część ulgi za okres szkolenia przekraczający 24 miesiące a nie cała ulga za okres szkolenia do 24 miesięcy. Nie bez znaczenia jest także zdaniem Sądu okoliczność, że przepisy odrębne, do których odsyłał art. 27 c ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.), które obowiązywały do 1 września 2002 roku, kiedy to zastąpiły je przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U.02. Nr 113, poz.988) nie określały minimalnego okresu szkolenia. §1. ust.1 rozporządzenia z 1992 roku określał jedynie, że celem praktycznej nauki zawodu jest przygotowanie uczniów publicznych szkół zasadniczych i średnich zawodowych dla młodzieży, zwanych dalej "szkołami", do sprawnego wykonywania zawodu w zakresie umiejętności określonych w opisie zawodu. Praktyczna nauka zawodu może być organizowana jako zajęcia praktyczne i praktyki zawodowe. Natomiast okres prowadzenia zajęć praktycznych i praktyk zawodowych w cyklu nauczania oraz rodzaje i zakres zdobywanych umiejętności określają ramowe plany nauczania oraz minima programowe. Jeszcze bardziej enigmatyczne w tym zakresie jest rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie praktycznej nauki zawodu. Jego § 4 ust.6 określa tylko, że zakres wiadomości i umiejętności nabywanych przez uczniów na zajęciach praktycznych i praktykach zawodowych oraz wymiar godzin tych zajęć i praktyk określa program nauczania dla danego zawodu. Biorąc pod uwagę te uregulowania należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawa podatkowego – o ile pominąć sprawę wielkości ulgi - nie jest istotna długość szkolenia. Ważne jest po pierwsze, że zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu trwać musi przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego (art. 27 c ust.10) oraz - po drugie - że szkolenie musi się zakończyć zdanym egzaminem (art. 27 c ust.3). Jeżeli zgodnie z art. 27 c ust.10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem nabycia prawa do ulgi jest zatrudnianie pracownika w celu nauki zawodu przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, to oznacza to, iż okres szkolenia musi być identyczny z okresem zatrudnienia, a samo szkolenie zaś musi się toczyć przez cały czas zatrudnienia ucznia. Z tego wynika, iż, kwalifikacje niezbędne do prowadzenia takiego szkolenia właściwa osoba musi posiadać przez cały czas zatrudnienia, począwszy od momentu podpisania umowy o pracę przyszłym uczniem. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezmiernie istotna jest zdaniem Sądu ocena, której dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2004 roku w/s FSK 446/04 (nie publ.), w którym stwierdził, że co prawda ulga "przewidziana w art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała charakter stymulacyjny, to jest zachęcała podatników do prowadzenia nauki zawodu, a więc do realizacji celów publicznych", to jednak "warunki powstania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim warunek posiadania odpowiednich kwalifikacji, zostały ściśle określone". To prowadziło zdaniem NSA do konkluzji, że zakres tej ulgi był ograniczony, a "preferencjami objęto tylko tych podatników, którzy mieli niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu". "Powyższe kwalifikacje należało posiadać w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu" - stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu. Skarżąca podnosi w skardze, że organy podatkowe w latach poprzednich przyznawały jej ulgę uczniowską z tytułu zatrudnienia i szkolenia uczniów, a zatem uznawały jej kwalifikacje za wystarczające. Zdaniem Sądu rację mają organy podatkowe, gdy twierdzą, że okoliczność, iż w latach poprzednich organy podatkowe przyznawały skarżącej ulgę przewidzianą w art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym uznawały kwalifikacje skarżącej, nie może mieć decydującego znaczenia w niniejszej sprawie. Jest oczywiste bowiem, że błędne decyzje organów podatkowych nie wiążą tych organów przy wydawaniu decyzji późniejszych. Teza ta znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak podkreślił m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2001 roku w sprawie I SA/Gd 1145/99 (LEX nr 54012) okoliczność, że wcześniej zastosowano ulgę podatkową, bądź przyjęto interpretację przepisów korzystniejszą dla podatnika, nie może decydować o konieczności jej powielania, a wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. W omawianej sprawie nie doszło także – zdaniem Sądu - do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zaś wynikającego z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W sprawie jest bezsporne bowiem, że skarżąca nabyła uprawnienia mistrzowskie w zawodzie sprzedawcy w dniu [...] września 2002 roku. Zauważyć należy, iż organy podatkowe zbyt pochopnie przyjęły tę datę jako dzień nabycia przez skarżącą uprawnień do szkolenia uczniów, bowiem - jak się wydaje - skarżąca spełniała przesłanki uprawniające do prowadzenia szkolenia zawodowego ustanowione rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie praktycznej nauki zawodu. Zgodnie z przepisem § 10 ust. 5 pkt 3 tego rozporządzenia możliwość prowadzenia szkolenia zawodowego warunkowało posiadanie świadectwa dojrzałości liceum ogólnokształcącego albo liceum technicznego lub technikum kształcącego w innym zawodzie niż ten, którego nauczanie będzie prowadzone, albo świadectwa średniego studium zawodowego i tytuł robotnika wykwalifikowanego (lub tytułu równorzędny w zawodzie, którego nauczanie będzie prowadzone) oraz co najmniej sześcioletni staż pracy w tym zawodzie nabyty po uzyskaniu tytułu zawodowego. Ocena danych zawartych w aktach podatkowych i w samym uzasadnieniu decyzji wskazuje, że skarżąca przesłanki te spełniała w dniu wejścia w życie rozporządzenia tj. już 1 września 2002 roku, a zatem już z tą datą nabyła kwalifikacje wymagane do szkolenia uczniów. Kwestia ustalenia dokładnej daty nabycia przez skarżącą wymaganych prawem uprawnień do szkolenia uczniów o tyle nie posiada dla oceny niniejszej sprawy znaczenia, jeżeli tylko nie posiadała ona tych uprawnień w momencie zawierania umów o pracę z uczennicami. W niniejszej sprawie zostało w sposób bezsporny ustalone, że w chwili zawarcia umów o pracę z I.B., M.G., A.H., K.R., M.Z., S.R., M.M., A.T., J.R. oraz J.P. skarżąca nie posiadała niezbędnych do prowadzenia praktycznej nauki zawodu kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych. W tym sensie błąd organów podatkowych dotyczący ustalenia dokładnej daty nabycia przez skarżącą kwalifikacji do prowadzenia praktycznej nauki zawodu nie miał wpływu na wynik sprawy. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało skargę jako niezasadną oddalić.