I SA/Sz 173/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2005 r. sprawy ze skargi "C.S." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2003r. o d d a l a skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 i 2, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1, art. 27 ust. 6, art. 33 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), § 48 ust. 3 i ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), określił Spółce z o.o. "C. S." z siedzibą w S. przy alei [...], nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2002r. w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji tego organu wynika, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce z o.o. "C. S." w S., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2003r. do 31 maja 2003r. ustalono, że kontrolowana jednostka w maju 2003r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł, poprzez odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł i podatek [...] zł, wystawionej przez Spółkę z o.o. "P.-S." z siedzibą w S. na roboty budowlane związane z przystosowaniem lokalu przy alei [...] do potrzeb działalności solarium i instalacji systemu wentylacyjnego oraz alarmowego we wskazanym lokalu. Organ ten stwierdził bowiem, iż wskazana faktura nie odzwierciedla stanu faktycznego, zaś przedmiot sprzedaży udokumentowanej fakturą stanowiła zakończona i przekazana do użytku inwestycja dokonana przez Spółkę "P.-S." w obcym środku trwałym. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji wskazując, że ww faktura VAT dokumentuje sprzedaż nie objętą obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, z uwagi na treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uznał, że Spółka "C. S." nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. W toku kontroli organ stwierdził także, że Spółka w maju 2003r. zawyżyła podatek należny o [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, wnosząc o uchylenie przedmiotowego rozstrzygnięcia zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji oparcie się na błędnych założeniach, w wyniku których doszło do zastosowania szeregu niewłaściwych przepisów oraz powołanie się na przepisy nieaktualne w 2003r. dotyczące definicji usług. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że błędem jest próba znalezienia towaru zwanego "inwestycją w obcym środku trwałym"" w PKOB i PKWiU. Inwestycja w obcym środku trwałym została bowiem powołana do życia przez przepisy regulujące prawo do odpisów amortyzacyjnych. W ocenie odwołującej, w klasyfikacjach należy szukać nie środków trwałych czy inwestycji w obcym środku trwałym, lecz tego czym one są. W danej sprawie inwestycja w obcym środku trwałym jest robotą budowlaną, która jest usługą, zaś w przypadku środka trwałego instalacji wentylacyjnej (29.23 PKWiU) i instalacji alarmowej (31.62.11 PKWiU) organ podatkowy pierwszej instancji błędnie odczytał wyraz instalacja jako czynność, a nie jako rzecz - zespół elementów. Instalacje te nie stanowią części składowej lokalu i nadają się do zainstalowania w innym miejscu. W dalszej części odwołania Spółka przytoczyła treść wyjaśnień złożonych w dniu [...] w urzędzie skarbowym. Strona wskazała również, iż oczywistym jest, że zasada wyrażona w przepisie art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym znajduje zastosowanie w przypadku odpłatnego świadczenia usług, co wynika z treści art. 4 pkt 8 tej ustawy. Podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej fakturowania, opodatkowaniu podlega bowiem wykonanie usługi na podstawie czynności wymienionej w art. 2 ustawy nawet, gdy "fizycznie" dokonuje tego osoba trzecia. Na potwierdzenie powyższego Spółka powołała się na wyrok NSA z dnia 25 października 2001r. sygn. akt III SA 1466/00 (LEX nr 49334), dotyczący refakturowania usług ubezpieczeniowych przez firmę leasingową. Zdaniem Spółki, w jej przypadku przekazanie usług nastąpiło najpierw do Spółki z o.o. "P.-S.", a dopiero potem do niej. Spółka z o.o. "P.-S." obciążyła Spółkę z o.o. "C. S." kwotą wyższą niż wynika z faktur zakupu robót budowlanych. Skoro roboty zostały odsprzedane z zyskiem nie można mówić o przypadku refakturowania kosztów. Odwołująca przytoczyła także stanowisko zawarte na stronie 6 w Leksykonie VAT 2003 odnośnie "wydania towaru w miejsce świadczenia pieniężnego", uznając, że jest zbliżone do sprawy. Ponadto powołała się na stanowisko z 728 strony Leksykonu VAT 2003 w kwestii "inwestycja w obcym środku trwałym przy likwidacji działalności", stwierdzając, że nie można mówić o analogii tego przypadku. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 i 2, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i określił w podatku od towarów i usług za maj 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że Spółka z o.o. "C.S." w maju 2003r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Spółkę z o.o. "P.-S." na roboty budowlane związane z przystosowaniem lokalu przy alei [...] do potrzeb działalności solarium, instalacji systemu wentylacyjnego i alarmowego w ww. lokalu. Jako sporną wskazał natomiast zasadność zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury przez wskazaną Spółkę. Organ odwoławczy wskazał, iż zakwestionowana faktura VAT wymienia trzy pozycje: 1. roboty budowlane przystosowujące lokal przy al. [...] do potrzeb działalności solarium, 2. instalacja systemu wentylacyjnego w lokalu przy al. [...] dla potrzeb solarium, 3. instalacja systemu alarmowego w obiekcie przy al. [...], Odnosząc się do pozycji pierwszej z faktury, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż niekwestionowanym jest, że Spółka z o.o. "P.-S." nie świadczyła usług budowlanych na rzecz Spółki z o.o. "C. S.", gdyż Spółka z o.o. "P.-S." zleciła wykonanie robót budowlano-remontowych PHU B.K. w K. W. ul. [...], w celu przystosowania dzierżawionego lokalu użytkowego do prowadzonej przez siebie działalności usług solarium. Zaznaczył przy tym, iż Spółka z o.o. "P.-S." ponosiła nakłady w lokalu przy al. [...] w dacie, gdy Spółka z o.o. "C. S." jeszcze nie istniała, albowiem Spółka z o.o. "P.-S." zakończyła proces inwestycyjny w ww. lokalu [...], a Spółka z o.o. "C. S." powstała w 2003r. Świadczy to o tym, iż Spółka z o.o. "C. S." nie mogła być zleceniodawcą tych usług. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Spółki, że jest to typowa odsprzedaż usług osobie trzeciej. Stwierdził bowiem, że Spółka z o.o. "P.-S." poniosła nakłady inwestycyjne w ww. lokalu, a następnie w związku z tym, że przestała być najemcą tego lokalu, chcąc odzyskać poniesione nakłady w postaci robót budowlanych wystawiła fakturę sprzedaży. W ocenie tego organu, w tej sytuacji można mówić jedynie o zwrocie nakładów stanowiącym formę rozliczenia między Spółką z o.o. "P.-S." a Spółką z o.o. "C. S.". Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że ten sposób rozliczenia się nie stanowi ani sprzedaży towarów, ani płatności za usługę, ani innej czynności określonej w art. 2 ustawy. Stwierdzając zatem, że czynność ujęta w pozycji pierwszej zakwestionowanej faktury nie jest objęta obowiązkiem podatkowym, uznał, iż zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy w związku z § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku w kwocie [...] zł zawartego w pozycji pierwszej przedmiotowej faktury. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że opisana na stronie 6 Leksykonu VAT kwestia wydania towaru w miejsce świadczenia pieniężnego jest zbliżona w sprawie skoro w opisanym przypadku sprzedaży podlegał budynek, a więc towar. Wskazał również, że w sprawie nie ma zastosowania cytowany przez Spółkę w odwołaniu art. 5 ust. 4 ustawy, skoro przedmiotem sprzedaży nie były usługi budowlano-remontowe, a powołany przy tym wyrok NSA z dnia 25 października 2001r. sygn. akt. III SA 1466/00 jest nietrafny. W odniesieniu do pozycji drugiej i trzeciej faktury organ odwoławczy uznał natomiast, że instalacja wentylacyjna i instalacja alarmowa stanowi towar w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem ich sprzedaż podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka miała prawo do odliczenia w maju 2003r. podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez niepowołanie podstawy prawnej, na podstawie której dokonano oceny zdarzenia gospodarczego, czym utrudniono Spółce obronę jej stanowiska; 2) art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie nie sprzedano robót budowlanych, a jedynie dokonano rozliczenia będącego zwrotem nakładów inwestycyjnych. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała swoje stanowisko w kwestii prawidłowości opodatkowania usług budowlanych udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. Jakkolwiek skarżąca przyznała, iż zgodnym z prawdą jest ustalenie, że Spółka z o.o. "P.-S." nie wykonywała osobiście wskazanych usług, jak również to, że w zakresie swojej działalności usług takich nie umieściła - jednakże uznała, że nie ma to znaczenia dla sprawy. W dalszej części skargi, strona powtórzyła argumenty podniesione w odwołaniu, a dotyczące przepisu art. 5 ust. 4 ustawy o VAT. Skarżąca wskazała również, iż nie zgadza się z twierdzeniem zawartym w decyzji, iż zakupiona czynność nie może być usługą, ponieważ wykonano ją i odebrano przed powstaniem Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia [...] pełnomocnik skarżącej wskazując, iż Spółka podtrzymuje swoje stanowisko w niniejszej sprawie, podniósł dodatkowo, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisu (tj. § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), którego treść odpowiada przepisowi, który został uznany przez trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją (tj. § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). W jego ocenie, wyrok Trybunału Konstytucyjnego powinien mieć zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kognicja sądów administracyjnych sprowadza się do badania legalności zaskarżonej decyzji , Sąd może bowiem ze względu na treść art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ uchyla zaskarżoną decyzję , jeżeli stwierdzi: 1/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, 2/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, 3/ inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Badając pod względem legalności zaskarżoną decyzję wbrew zarzutom skargi nie narusza ona prawa w stopniu mającym, czy mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 19 ust.1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ przewiduje jako zasadę możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to uzależnione zostało jednak od spełnienia określonych w ustawie warunków. Zasadą jest, że podatek, o którym mowa wyżej naliczony jest przez sprzedawcę towaru lub świadczącego usługę w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem sprzedaż w rozumieniu art. 4 tej ustawy. W przepisie tym w jego punkcie 8 znajduje się definicja sprzedaży. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży towarów rozumie się przez to również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Definicja ta ma jedynie charakter porządkowy. Określa bowiem, że jeżeli w dalszych przepisach mowa będzie o sprzedaży towarów, to pod tym pojęciem rozumieć należy także inne czynności z art. 2 ustawy. Ustawodawca w art. 19 ust.1 ustawy posługuje się terminem nabycia towarów i usług odnosząc się przede wszystkim do praw nabywcy do odliczenia podatku naliczonego przez sprzedawcę. Ustawa o podatku VAT zawiera definicję zarówno towaru jak i usługi. Przez towar rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które są wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej /art. 4 pkt 1 ustawy/. Poprzez usługę rozumie się z kolei: 1/ usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów, o statystyce państwowej, 2/ roboty budowlano-montażowe, 3/ sprzedaż praw lub udzielenie licencji lub sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej, 4/ oddanie do ujawnienia wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej, 5/ udzielanie licencji lub upoważnienie do korzystania z licencji w rozumieniu przepisów prawa autorskiego oraz przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego w rozumieniu tych przepisów /art. 4 pkt 2 ustawy/. Przez klasyfikacje statystyczne rozumie się w tym przypadku Systematyczny Wykaz Wyrobów /SWW/, Klasyfikację Wyrobów i Usług /KWiU/ oraz Klasyfikację Obiektów Budowlanych /KOB/. Zakwestionowaną fakturą objęta została między innymi sprzedaż adaptacji budowlanej /nazwana w fakturze usługą budowlaną/ w wynajętym lokalu. Sprzedawcą był bowiem poprzedni najemca, który poczynił nakłady adaptacyjne na wynajęty lokal, nabywcą zaś skarżąca, która objęła lokal w najem bezpośrednio po sprzedawcy. Nie ulega więc wątpliwości, że zakwestionowana faktura dokumentowała wartość nakładów poczynionych przez poprzedniego najemcę. Nie jest bowiem sporne to, że poprzedni najemca nie był wykonawcą tych robót, zlecał bowiem ich wykonanie określonemu podmiotowi. Słusznie więc organy podatkowe uznały, że nie można mówić w tym przypadku o sprzedaży czy to towarów, czy też usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Skoro najemca lokalu poczynił określone nakłady, to nakłady te mogą podlegać rozliczeniu między wynajmującym, a najemcą. W doktrynie ukształtowany jest pogląd, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zwrot nakładów ulepszających w rozliczeniu usługi leasingu, najmu, czy dzierżawy. Przyjmuje się bowiem, że zwrot taki jest formą rozliczenia kosztów poniesionych przez najemcę. Nie stanowi więc ani sprzedaży towarów, ani płatności za usługę, ani innej czynności określonej w art. 2 /vide T. MICHALIK VAT Rok 2002 - Podatkowe Komentarze BECKA s.44/. Skoro zwrot nakładów poczynionych na przedmiot najmu nie jest, ani sprzedażą towarów, ani usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT, to tym bardziej nie jest sprzedażą w rozumieniu tej ustawy czynność dotycząca zwrotu nakładów w obcym środku trwałym. W sytuacji jeżeli nie mamy do czynienia z nabyciem towarów lub usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT, to skarżącej jak słusznie uznały organy podatkowe nie przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej czynność nie objętą tą ustawą. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Prawo to przysługuje bowiem ze względu na treść art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług wówczas, gdy podatek naliczony związany jest faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z przepisu wskazanego wyżej można wywieść jak to prawidłowo zauważył organ I instancji w jakich sytuacjach prawo do odliczenia podatku VAT nie będzie przysługiwać. Dla oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia nie ma więc wbrew temu co podnosi skarżąca uznanie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2004r. w sprawie SK 22/03 OTK A 2004/6/59 § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 109, poz. 1245/ w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar, czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, za niezgody z art. 64 ust.2, art. 64 ust.3 w związku z art. 84 i art. 92 ust.1 Konstytucji RP. Zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyżej wyroku przepis rzeczywiście nie różni się w swej treści z § 48 ust.3 i ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm./. W sprawie, która była przedmiotem rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny doszło jednak do sprzedaży towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT tyle że sprzedaż w tym przypadku nieruchomości była zwolniona z podatku VAT, Głównym jednak argumentem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego było uznanie, że zaskarżony przepis zawiera w istocie nowe treści materialne i formalne o charakterze samoistnym - uniemożliwiające uznanie go za akt wydany celem wykonania ustawy podatkowej. Gdyby organy podatkowe jako samoistną podstawę pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazały przepis § 48 ust.3 i ust.4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm./ możnaby zdaniem Sądu uznać, iż doszło do naruszenia prawa, jednak z decyzji organu I instancji w sposób n nie budzący wątpliwości wynika, że organ ten przede wszystkim brak prawa skarżącej do odliczenia w tym przypadku podatku naliczonego upatrywał w art. 19 ust.1 ustawy. Powołanie dodatkowo przez ten organ przepisu § 48 ust.4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie można w tej sytuacji uznać za naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organ odwoławczy podzieli stanowisko organu I instancji, że w tym przypadku nie można mówić ani o sprzedaży towarów, ani płatności za usługę, ani o innej czynności określonej w art. 2 ustawy, to wskazanie przez ten organ przepisu art. 33 ust.1 ustawy i § 48 ust.4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego do ustawy zdaniem Sądu nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, tym bardziej, że organ odwoławczy również w swojej decyzji wyraźnie wskazał na warunki określone w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy, które musi spełniać podatnik, by mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie było też w tej sytuacji ze względu na powyższe wywody potrzeby wbrew temu co wskazywała skarżąca zwracania się przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności § 48 ust.4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. Wskazać ponadto należy, że Sąd rozpoznający sprawę sam władny jest ocenić zgodność z Konstytucją RP aktu rangi podustawowej. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi skargą jako niezasadną należało oddalić /art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/.