I SA/Gd 1362/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie NSA Sławomir Kozik /spr./ NSA Zbigniew Romała Protokolant: Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2005 r na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2001 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. I Uchyla zaskarżoną decyzję; II Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1.400,- zł (jeden tysiąc czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 21 grudnia 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej przy Urzędzie Kontroli Skarbowej określił "A" spółka z o.o. z siedzibą w G. podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 4.013 zł, zaległość podatkową w kwocie 4.013 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 4.911,70 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu usług przewozowych na łączna kwotę 6.250 zł, udokumentowanych rachunkami uproszczonymi wystawionymi przez "B", wydatków dotyczących podnajmu części ośrodka szkoleniowo –wypoczynkowego przy ul. [...] w G. w łącznej kwocie 14.685,60 zł oraz ujemnych różnic kursowych w kwocie 4.644,21 zł, wynikających z wyceny kas dewizowych i rozliczeń z kontrahentami przy zastosowaniu kursu na dzień 31 grudnia 1996 r. Od powyższej decyzji "A" spółka z o.o. wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia w całości, pomimo iż nie wniosła zarzutów odnośnie ustaleń dotyczących różnic kursowych wynikających z wyceny bilansowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 15 i 16 ustawy z dnia 25 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 z późn.zm.), ogólnych zasad postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 216, art. 121 2, art. 123, art. 192, art. 201 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej oraz art. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572). Spółka podkreśliła, ze zaskarżona decyzja w kwestii wydatków związanych z najmem i dotyczących usług wykonywanych przez firmę "B", została oparta na nierzetelnym przestawieniu stanu faktycznego sprawy, co wynika m.in. z odmowy przyjęcia przez Inspektora materiałów dowodowych zgromadzonych przez spółkę na okoliczność udokumentowania zasadności korzystania z usług transportowych. Natomiast zakwestionowane opłaty czynszowe były ponoszone przez spółkę z tytułu stałej rezerwacji, tj. gotowości ośrodka do przyjęcia w pierwszej kolejności osób kierowanych przez Agencję, co nadaje im walor kosztu ogólnozakładowego. Spółka wyjaśniła, że podnajmowane pomieszczenia wykorzystywane były na szkolenia pracowników, spotkania pracownicze w celach integracyjnych oraz jako baza noclegowa dla pracowników, gości i kontrahentów spółki. Dodatkowo spółka wskazała, że organ w uzasadnieniu decyzji pominął wskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym odmówił wiarygodności. Ustalenia organu zostały oparte na niepełnym materiale dowodowym a składane przez spółkę podczas postępowania kontrolnego wnioski dowodowe, nie zostały rozpatrzone przez organ. Ponadto podniesiono, że organ podatkowy nie ma prawa oceniać skutków umów cywilnoprawnych dla celów podatkowych. Tym samym dokonując w zakwestionowanej decyzji przedmiotowej oceny, dokonał on rozstrzygnięcia zastrzeżonego dla wyłącznej kognicji sadów powszechnych. Decyzją z dnia 29 czerwca 2001 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekła o wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 3.620,74 zł. Izba Skarbowa po uzupełnieniu materiału dowodowego przez Inspektora w zleconym postępowaniu dodatkowym, uznała za koszty uzyskania przychodów, wydatki dotyczące podnajmu części ośrodka szkoleniowo – wypoczynkowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że korzystanie z usługi określanej jako "gotowość do świadczenia" w sytuacji, gdy koszt tej usługi ustalony jest na minimalnym poziomie, a spółka nie ponosi innych kosztów wynikających z pobytu wskazanych przez nią osób w ośrodku, jest gospodarczo uzasadnione i mieści się w przesłance zapisanej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podkreślił, ze z akt sprawy wynika, że w roku 1996 spółka przygotowując się do zmian zachodzących w prawie celnym, wielokrotnie organizowała w podnajmowanym ośrodku kilkudniowe szkolenia pracowników i kadry kierowniczej placówek Agencji. W trakcie postępowania odwoławczego spółka przedłożyła druki "poleceń wyjazdu służbowego" oraz oświadczenia osób uczestniczących w tych szkoleniach, które wskazują, iż celem wyjazdów służbowych do G. było odbycie szkolenia w ośrodku. Jednocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu, wydatków dotyczących usług przewozowych. W uzasadnieniu wskazano, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 1 września 1995 r. pomiędzy "B" – zleceniobiorcą, a "A" – zleceniodawcą, została zawarta umowa o usługi przewozowo-spedycyjne, na mocy której zleceniobiorca zobowiązał się wykonać ww. usługi polegające na przewozie przesyłek z G. do wskazanych przez Zleceniodawcę odbiorców – placówek granicznych "A". Przedmiotem przewozu były polisy ubezpieczeniowe, materiały szkoleniowe i reklamowe, druki KP i KW, druki kupna-sprzedaży wartości dewizowych, faktury i rachunki uproszczone. Izba Skarbowa podkreśliła, że organ podatkowy ma obowiązek uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik spełni łącznie następujące warunki: faktycznie poniesie wydatek, który nie został wymieniony w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wykaże związek tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem oraz przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, ze okoliczności dotyczące powstania wydatku faktycznie miały miejsce. W sytuacji, gdy dowód źródłowy uniemożliwia organom podatkowym bezpośrednie stwierdzenie prawdziwości zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, podatnik, zgodnie z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, ma możliwość wykazania innymi dowodami niż podane księgi związku pomiędzy poniesionym kosztem a osiągniętym przychodem, gdyż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W ocenie organu spółka nie skorzystała z tej możliwości i pomimo zawartych w odwołaniu twierdzeń, że dysponuje ona ww. dowodami, w postępowaniu uzupełniającym przedłożyła wyłącznie umowę przewozu i rachunki uproszczone stanowiące dowód już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Spółka nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, z których wynikałoby co najmniej, kto wydawał przedmiotowe materiały do przewozu oraz kto i kiedy odbierał je w placówkach granicznych. Jednocześnie członek zarządu D.Z. stwierdziła, że "A" nie posiada żadnych dowodów potwierdzających przekazywanie firmom świadczącym dla niej w 1996 r. usługi transportowe, druków, materiałów biurowych i reklamowych czy mebli, jak również dowodów potwierdzających ich odbiór przez placówki graniczne. W związku z powyższym organ drugiej instancji podkreślił, że nie można uznać a koszt uzyskania przychodów wydatków, których charakter budzi wątpliwości, a podatnik tych wątpliwości nie wyjaśnia. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa procesowego, organ wskazał, że w związku z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących najmu, organ dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej. W pozostałym zakresie postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy tj. wnioski dowodowe Strony zostały rozpatrzone przez organ pierwszej instancji, o czym spółka została poinformowana w postanowieniach Inspektora. Postanowienia te zostały zaskarżone w złożonym odwołaniu, a wniesione zarzuty uwzględnione przez organ odwoławczy w przeprowadzonym w trybie art. 229 ordynacji podatkowej, postępowaniu uzupełniającym. Podatnik nie przedstawił, żadnych dowodów na okoliczność, że dokonane przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie nie było zasadne ani też żadnych argumentów, iż w sprawie miały miejsce istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności, o których organ nie posiadał wiedzy. Izba Skarbowa podkreśliła, że jeżeli podatnik zamierza wywodzić skutki prawne powołując się na określone fakty, obciąża go ciężar udowodnienia tych okoliczności. Nie można bowiem nakładać na organ nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Ponadto zarówno orzecznictwo jak i doktryna prezentują stanowisko, że organy podatkowe są zobowiązane do badania rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnych i do oceny, czy nie maja one cech pozorności lub czy nie zostały podjęte w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" spółka z o.o. w G. wniosła o uchylenie ww. decyzji Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2001 r. w związku z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że zakwestionowanie związanego z realizacją usługi przewozu wydatku, nie wynika z braku wykazania przez spółkę związku pomiędzy nim, a uzyskanym przychodem, lecz z faktu poddania przez Izbę Skarbową w wątpliwość samego faktu zaistnienia takich zdarzeń gospodarczych polegających na dokonywaniu przewozu przez Firmę "B". Powyżej wskazany wydatek został jednak prawidłowo udokumentowany. Tym samym zgodnie z zasadą, ze ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z danego faktu wywodzi skutki prawne, ciężar udowodnienia innego niż wskazanego przez skarżącą stanu faktycznego leży po stronie organu podatkowego i nie może być przerzucony na podatnika. Sytuacja taka wyklucza bowiem powinność podatnika do udowadniania oczywistych dla niego faktów potwierdzonych w posiadanej dokumentacji księgowej w określony sposób. W ocenie strony organ podatkowy dla udowodnienia przeciwnych twierdzeń ma obowiązek oprzeć stawiane zarzuty na rzeczywistych dowodach a nie domniemaniach. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga "A" spółki z o.o. z siedzibą w G. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi są uzasadnione w odniesieniu do nieuznania za koszty uzyskania przychodów przez organ wydatków dotyczących zakupu usług przewozowych na łączną kwotę 6.250 zł, udokumentowanych rachunkami uproszczonymi wystawionymi dla strony skarżącej przez "B". Sąd podzielił pogląd strony skarżącej, iż zaskarżona decyzja w kwestii wydatków dotyczących usług wykonywanych przez "B" została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy, a tym samym wydatki te zostały błędnie ocenione. W ocenie Sądu strona skarżąca wypełniła warunek określony w art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli prawidłowo i zgodnie z prawem udokumentowała zdarzenia gospodarcze polegające na zleconym oraz dokonanym przewozie. Tym samym wskazała prowadzenie ewidencji rachunkowej i przedstawiła jako dowód rachunki uproszczone nr [...] oraz nr [...] i nr [...], sporządzone zgodnie z umową zawartą w dniu 1 września 1995 r. o usługach przewozowo-spedycyjnych pomiędzy stroną skarżącą jako zleceniodawcą, a firmą "B" w G. jako zleceniobiorcą. Każdy z rachunków zawierał załącznik ze wskazaniem trasy, czasu przejazdu i ilości przejechanych kilometrów. Wskazać należy, że w ww. ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisów nakazujących stosowanie ustawy do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. To znaczy, że rachunki, które mają stanowić dowód wykazujący zaistnienie zdarzenia podatkowego, nie muszą spełniać wymogów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Dlatego też przedłożone rachunki uproszczone wypełniające wymogi ww. umowy, jaką strona skarżąca ustaliła z firmą "B" oraz cel gospodarczy wykonywanych na rzecz skarżącej zleconych czynności w kontekście ich niezbędności dla normalnego funkcjonowania strony skarżącej jako agencji celnej, dostatecznie udowadniają wykonie usługi przewozowej i poniesienie tych kosztów w związku z działalnością skarżącej. Przewóz polis ubezpieczeniowych, materiałów szkoleniowych, materiałów reklamowych, różnorodnych druków, druków faktury VAT oraz druków rachunków uproszczonych dla kontrahentów zleceniodawcy oraz związane z tym koszty mogą być, a w konsekwencji istoty agencji celnej, muszą być kosztami uzyskania przychodu. Związek przyczynowy między transportem druków wyżej wymienionych, a przychodem leży zatem w istocie agencji celnej, która bez druków oraz formularzy nie jest w stanie funkcjonować prawidłowo. Sąd podzielił pogląd strony skarżącej, iż ewentualne niejasności lub wątpliwości jakie mógł powziąć organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Organ nie udowodnił swojej wątpliwości, że materiały wskazane nie zostały przetransportowane. Strona skarżąca przez rachunki przedstawione wskazała, że faktycznie poniosła wydatki związane z transportem. Wykazała związek transportu druków z przychodem opisując, iż przedmiotowe druki są niezbędne do pracy agencji celnej, a tym samym przedstawiła racjonalne uzasadnienie swojego stanowiska umożliwiający ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. W odniesieniu do powyższego stwierdzić należy, że organy obu instancji w uzasadnieniu swoich decyzji nie wskazały dowodów, którym dały wiarę oraz powodów dla których innym odmówiono wiarygodności. W ocenie Sądu Izba Skarbowa naruszyła przepisy postępowania, w szczególności art. 122 i 187 § 1 i 3 ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w takim zakresie, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować odmiennym rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji. Uznać należy, że nie podjęto niezbędnych działań w celu zadawalającego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu organ błędnie zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, a zaskarżona decyzja nie została uzasadniona prawidłowo w zakresie ustalenia stanu faktycznego i prawnego stanowiska organu. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając przy wydaniu decyzji Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2001 r. nastąpiło naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję, a orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.