II FSK 803/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Antoni Hanusz, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "P." S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1670/04 w sprawie ze skargi "P." S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lipca 2004 r., (...) w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej W. kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r. III SA/Wa 1670/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "P." S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 2 grudnia 2002 r. (...) Urząd Skarbowy W.-P. określił "P." S.A. warunki restrukturyzacji zaległości w kwocie 10.438.010,30 zł oraz ustalił kwotę 1.565.701,55 zł opłaty restrukturyzacyjnej. Następnie pismem z dnia 24 października 2003 r. organ restrukturyzacyjny przypomniał o obowiązku wypełnienia warunków restrukturyzacji ustalonych w decyzji z dnia 2 grudnia 2002 r. oraz poinformował o konsekwencjach niedopełnienia tego warunku w postaci umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. W odpowiedzi na to pismo "P." S.A. poinformowała, że do dnia 6 listopada 2003 r. /data sporządzenia odpowiedzi/ nie uregulowała wszystkich zaległości. W dniu 14 kwietnia 2004 r. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2, ust. 1a, ust. 5 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm. - zwaną dalej "ustawą o restrukturyzacji"/ Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P. wydał decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego zaległości objętych decyzją o warunkach restrukturyzacji z dnia 2 grudnia 2002 r. W uzasadnieniu podał, że warunki o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji nie zostały spełnione, bowiem na dzień wydania decyzji Spółka posiadała bieżące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w kwocie 54.173.460 zł. Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie, w którym nie kwestionując meritum rozstrzygnięcia zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji w związku z art. 31 ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/, zwaną dalej "ustawą z 27 czerwca 2003 r." oraz art. 15 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i art. 21 ust. 1a w związku z art. 10 ustawy o restrukturyzacji. Zdaniem Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P. nie był organem właściwym do wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Od 1 stycznia 2004 r. "P." S.A. - zgodnie z ustawą z 27 czerwca 2003 r. należą do kategorii "dużych" podatników i z tego względu organem podatkowym właściwym miejscowo dla Spółki jest Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w W. Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 31 ustawy z 27 czerwca 2003 r. sprawy wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu tych zarzutów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, iż kwestionowany przez Spółkę art. 2 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji pod pojęciem organu restrukturyzacyjnego rozumie organ podatkowy właściwy do poboru należności, o których mowa w art. 6, będący organem pierwszej instancji. Natomiast z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych wynika, że postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie, przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Zatem Urząd Skarbowy W.-P., wydając decyzję o warunkach restrukturyzacji jako organ restrukturyzacyjny, był właściwy do wydania decyzji o jej zakończeniu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa i nie narusza przepisów wskazanych w odwołaniu, a termin jej wydania był zgodny z art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której domagając się jej uchylenie oraz stwierdzenie nieważności tej decyzji zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów o właściwości organów, szczególnie art. 31 ust. 3 ustawy z 27 czerwca 2003 r. w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" i art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./ oraz par. 2 /pkt 8 zał. nr 2/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów i dyrektorów izby skarbowych /Dz.U. nr 209 poz. 2027/. W uzasadnieniu Spółka podtrzymała swoją dotychczasową argumentację, twierdząc, że organem właściwym do wydania decyzji był Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w W. Sąd nie podzielił tych zarzutów i odwołując się do przepisów przejściowych ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. stwierdził, że właściwym do wydania decyzji na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2, ust. 1a, ust. 5 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji był organ restrukturyzacyjny, który prowadził to postępowanie. W ocenie Sądu do takich wniosków prowadziła analiza przepisu art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. wskazująca na to, iż ten przepis przejściowy zmieniał właściwość organów podatkowych w zakresie postępowania podatkowego. Zmianą właściwości w tym przepisie nie objęto postępowania restrukturyzacyjnego. Następnie Sąd wyjaśnił, że postępowanie restrukturyzacyjne nie jest "sensu stricte" postępowaniem podatkowym, chociaż organy podatkowe zgodnie z art. 2 ustawy restrukturyzacyjnej są organami restrukturyzacyjnymi. Odrębność postępowania restrukturyzacyjnego jednoznacznie potwierdzona została w rozdziale 2 /art. 9 do art. 22/ ustawy o restrukturyzacji zatytułowanym "postępowanie restrukturyzacyjne". Ponadto w art. 9 ust. 1 tej ustawy wskazano tylko "odpowiednie" stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. W tym odrębnym postępowaniu restrukturyzacyjnym uregulowano właściwość organów restrukturyzacyjnych /art. 12 i art. 2 w związku z art. 6/ i nie przewidziano okoliczności powodujących zmianę ustalonej w początkowej fazie postępowania /złożenie wniosku/ właściwości organu restrukturyzacyjnego. W tej sytuacji organ, który był właściwy w chwili wszczęcia postępowania był równocześnie właściwy dla całego postępowania restrukturyzacyjnego. Powołane przez stronę skarżącą przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 2002 r. nie zmieniały w żadnym zakresie przepisów ustawy restrukturyzacyjnej, w tym również mających znaczenie dla określenia właściwości organów restrukturyzacyjnych. Tym samym w ocenie Sądu wydając decyzję z dnia 14 kwietnia 2004 r. organ restrukturyzacyjny pierwszej instancji przestrzegał przepisów o właściwości zgodnie z nakazem art. 15 par. 1 Ordynacji podatkowej i nie naruszył przepisów art. 31 ust. 3 ustawy z 27 czerwca 2003 r., w związku z ar. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" i art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, par. 2 /pkt 8 zał. nr 2/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych. W tej sytuacji decyzja ta nie zawiera wady, której wystąpienie skutkowało stwierdzeniem jej nieważności /art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Ponadto Sąd zauważył, że mimo prawidłowości rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie dokonał należytej, jasnej analizy przepisów, czym naruszył art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zważył, że art. 2 ustawy o restrukturyzacji, wskazywał, że pod pojęciem organu restrukturyzacyjnego rozumie się organ podatkowy, organ celny lub inny organ właściwy do poboru należności, o których mowa w art. 6 - będący organem pierwszej instancji, ale nie zinterpretował należycie tego przepisu. Właściwy kierunek interpretacji został wskazany dopiero w odpowiedzi na skargę, co nie było prawidłowe. Sąd stwierdził, że w jego ocenie naruszenie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem ostatecznie wydane rozstrzygnięcie w sprawie było prawidłowe. W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika "P." S.A. domagając się uchylenia tego wyroku w całości oraz uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lipca 2004 r. i stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. ewentualnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucono naruszenie przepisów art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" i art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz par. 2 /pkt 8 zał. nr 2/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. przez przyjęcie, że powołane przepisy nie miały zastosowania do postępowania restrukturyzacyjnego prowadzonego na podstawie przepisów o restrukturyzacji. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji oraz w związku z art. 13 par. 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organem restrukturyzacyjnym właściwym do wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P. W konsekwencji naruszenie tych przepisów powodowało, że wyrok został wydany z naruszeniem przepisu art. 145 par. 1 ust. 2 i par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ w związku z art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na oddalenie skarg i na decyzję błędnie uzasadnioną oraz utrzymującą w mocy decyzję nieważną z powodu jej wydania z naruszeniem przepisów o właściwości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymując swoją dotychczasową argumentację nie zgodzono się z argumentacją Sądu, iż przepisy przejściowe art. 31 ust. 3 ustawy z 27 czerwca 2003 r. nie dotyczyły postępowania restrukturyzacyjnego. Przepis ten odnosił się do postępowania w sprawach podatkowych obejmujących również postępowanie restrukturyzacyjne zaległości podatkowych. Odmienny pogląd Sądu nie znajdował oparcia zarówno w treści tego przepisu jak również przepisów art. 2 pkt 2 i art. 21 ustawy restrukturyzacyjnej. Organem właściwym do wydania decyzji w postępowaniu restrukturyzacyjnym jest organ podatkowy właściwy według przepisów obowiązujących w chwili wydania tej decyzji. Zgodnie z tymi przepisami organem właściwym w sprawie był Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego. Zwrócono również uwagę na to, iż zgodnie z przepisem art. 38 ustawy z dnia 17 czerwca 2003 r. organem właściwym był Naczelnik Urzędu Skarbowego, a nie jak dotychczas Urząd Skarbowy. Do tej zmiany organy obu instancji się zastosowały choć kwestionowały znaczenie tej ustawy dla rozstrzygnięcia w sprawie. Z kolei przyjęcie przez Sąd, iż właściwym do umorzenia postępowania był ten sam organ, który wszczął postępowanie restrukturyzacyjne było sprzeczne z treścią z art. 2 pkt 2 i art. 12 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji w związku z art. 13 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono ponadto, że organ odwoławczy potwierdził w odpowiedzi na skargę, iż wydana przez ten organ decyzja była wadliwa ze względu na błędne uzasadnienie. Sąd bezpodstawnie uznał, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację oraz opowiadając się za oceną przyjętą w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącej Spółki powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. /naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie/ zarzucono naruszenie przepisu art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzki Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ w powiązaniu z wprowadzonymi w art. 15 tej ustawy przepisami art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" i art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./. Wskazany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. stanowi, że postępowanie w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Z brzmienia tego przepisu wynika, że nie normuje on żadnych kwestii materialnoprawnych, ponieważ za takie nie można uznać uregulowanych w tym przepisie zagadnień dotyczących przejęcia będących w toku postępowań podatkowych przez organy, które stały się właściwe w tych sprawach w związku ze zmianami w organizacji aparatu skarbowego wprowadzonych wymienioną ustawą. Przepisy art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" i art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych wyznaczały kryteria ustalenia dla niektórych kategorii podatników zasięgu terytorialnego specjalnych urzędów skarbowych oraz daty dokonania tej zmiany. Przepisów tych nie można zatem zaliczyć do norm prawa materialnego. Nie wynikają z nich dla podatnika żadne uprawnienia czy obowiązki, nie określają one też w inny sposób jego sytuacji prawnej. Dlatego należy uznać, że chociaż w skardze kasacyjnej naruszenie wymienionych przepisów określono jako naruszenie prawa materialnego, to ich naruszenie mogło być rozpatrywane wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów postępowania. Wobec tego postawiony w skardze kasacyjnej alternatywny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi należało uznać za oczywiście bezzasadny. Zgodnie bowiem z treścią art. 188 p.p.s.a. zastosowanie tego przepisu jest możliwe tylko w razie łącznego wystąpienia następujących przesłanek: 1. braku naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2. naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że przyjęcie za podstawę skargi kasacyjnej wyłącznie naruszeń przepisów postępowania wyklucza możliwość zawarcia w niej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, także wtedy gdy naruszenie przepisów postępowania określono błędnie jako naruszenie prawa materialnego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r. FSK 9/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 38/. W ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 par. 1 ust. 2 i par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten należało powiązać ze wskazanymi również w podstawach skargi kasacyjnej przepisami art. 21 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej i art. 13 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz błędnie wskazanymi jako przepisy prawa materialnego przepisami art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" i art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz par. 2 i pkt 8 zał. nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. Jak wynika bowiem z uzasadnienia skargi kasacyjnej z naruszeniem wskazanych przez jej autora przepisów Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu restrukturyzacyjnego pierwszej instancji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego wydaną przez organ, który od dnia 1 stycznia 2004 r. nie był właściwy miejscowo w sprawie, tj. dotkniętą wadą nieważności wymienioną w art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem spór w sprawie sprowadzał się do oceny czy na podstawie przepisów wprowadzających zmiany w organizacji administracji skarbowej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. zmieniła się również właściwość miejscowa organu restrukturyzacyjnego oraz czy organ restrukturyzacyjny właściwy miejscowo dla wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego był właściwy miejscowo we wszystkich sprawach związanych z postępowaniem restrukturyzacyjnym danego podmiotu. Przed przystąpieniem do oceny przedstawionych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej należało zauważyć, że w toku całego postępowania nie podważono prawidłowości merytorycznej decyzji, tj. istnienia przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu restrukturyzacyjnym do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Przesłankę tę stanowiło nie dotrzymanie przez skarżącą Spółkę warunków restrukturyzacji określonych w decyzji organu restrukturyzacyjnego z dnia 2 grudnia 2002 r. Jednym z tych warunków było terminowe regulowanie bieżących należności podatkowych. Z obowiązku tego Spółka się nie wywiązała zalegając z bieżącymi płatnościami podatku od towarów i usług. Okoliczności te uzasadniające umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego należy uznać za bezsporne. Sporne pozostawało wyłącznie wskazanie organu restrukturyzacyjnego właściwego miejscowo do wydania tej decyzji. Pomimo jednak trafności merytorycznej rozstrzygnięcia, odmiennie niż ma to miejsce w postępowaniu cywilnym w postępowaniu administracyjnym /podatkowym/, naruszenie przepisów o właściwości miejscowej stanowi przesłankę wzruszenia decyzji i to zarówno w trybie odwoławczym jak i decyzji ostatecznych w trybie stwierdzenia ich nieważności. Wynika to wprost z treści przepisów art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa oraz art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ten ostatnio wskazany przepis miał "odpowiednie" zastosowanie w rozpoznawanej sprawie na zasadzie wynikającej z art. 9 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji. Przechodząc do oceny przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należało stwierdzić, iż nie mogły one doprowadzić do jej uwzględnienia. Pomimo bowiem błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. Sąd pierwszej instancji doszedł ostatecznie do prawidłowego wniosku, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 145 par. 1 pkt 2 w związku z par. 2 p.p.s.a. i art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nakazujące stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Zgodnie z tym co przyjął Sąd organem restrukturyzacyjnym właściwym miejscowo w sprawie jako organ pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P., a nie jak podnosiła strona skarżąca powołany z dniem 1 stycznia 2004 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego. Wynikało to jednak z innych powodów niż te, które zostały przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim nie można zgodzić się z tezą wyrażoną w tym uzasadnieniu, że organ restrukturyzacyjny właściwy miejscowo w sprawie wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego pozostaje właściwy we wszystkich sprawach związanych z tym postępowaniem. Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji tego rodzaju tezy nie można wyprowadzić z powołanych przepisów art. 2, art. 6 i art. 12 ustawy o restrukturyzacji. Za przyjęciem tej tezy nie przemawia również konstatacja Sądu, iż postępowanie restrukturyzacyjne nie mogło zostać uznane za postępowanie podatkowe sensu stricto. O odrębności postępowania restrukturyzacyjnego i postępowania podatkowego, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej zgodnie z tym co przyjął Sąd jednoznacznie przemawia regulacja przyjęta w Rozdziale 2 /art. 9-22/ ustawy restrukturyzacyjnej - "Postępowanie restrukturyzacyjne". Pomimo jednak tej odrębności do postępowania restrukturyzacyjnego w zakresie dotyczącym zaległości z tytułu podatków zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej na zasadzie odesłania w art. 9 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Zgodnie z tym przepisem do restrukturyzacji tych należności stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa o restrukturyzacji stanowi inaczej. Z treści tego przepisu wynika: po pierwsze, że przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w postępowaniu restrukturyzacyjnym tylko w sprawach nieuregulowanych "inaczej" w ustawie o restrukturyzacji. Po drugie przepisów tych nie stosuje się wprost, lecz "odpowiednio", co oznacza, że niektóre przepisy mogą mieć pełne zastosowanie /np. zasady ogólne postępowania podatkowego/, inne natomiast, ze względu na specyfikę postępowania restrukturyzacyjnego powinny być stosowane z odpowiednimi modyfikacjami /np. przepisy dotyczące wszczęcia postępowania/ lub też w ogóle nie będą mogły być stosowane /np. przepisy dotyczące kontroli podatkowej/. Sformułowanie użyte w art. 9 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej o "odpowiednim" stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej należy bowiem rozumieć jako powinność - pełnego lub ze zmianami - stosowania tych przepisów, ewentualnie jako powinność niestosowania ich w ogóle /chociażby ze względu na odmienne unormowanie pewnych kwestii w ustawie o restrukturyzacji/. Ze względu na pozostające przedmiotem sporu określenie właściwości miejscowej organu restrukturyzacyjnego dalsze uwagi należało ograniczyć wyłącznie do przepisów mających zastosowanie w sprawie tej spornej kwestii. W tym zakresie należy stwierdzić, iż ustawa restrukturyzacyjna poza regulacjami art. 2 pkt 2 oraz art. 12 ust. 2-5 nie zawiera dalszych szczegółowych uregulowań dotyczących właściwości organu restrukturyzacyjnego pierwszej instancji. Pierwszy z powołanych przepisów definiuje organ restrukturyzacyjny jako "organ podatkowy, organ celny lub inny organ właściwy do poboru należności, o których mowa w art. 6 - będący organem pierwszej instancji". Z kolei w art. 12 wskazano organ restrukturyzacyjny właściwy dla złożenia wniosku o restrukturyzację ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę przedsiębiorcy w dniu wejścia w życie ustawy /ust. 2/, dopuszczalność objęcia jednym wnioskiem różnych należności podlegających restrukturyzacji, dla których właściwy jest ten sam organ restrukturyzacyjny /ust. 3/, objęcie jednym postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości z tytułu różnych podatków od tego samego przedsiębiorcy /ust. 4/, odpowiednie zastosowanie tych zasad dla organów restrukturyzacyjnych właściwych w sprawach należności celnych /ust. 5/. Przytoczone regulacje ustawy o restrukturyzacji nie mogły zostać uznane za pełne i wystarczające dla określenia właściwości miejscowej organu restrukturyzacyjnego pierwszej instancji, a w szczególności nie przewidywały sytuacji zmiany właściwości miejscowej organu restrukturyzacyjnego po wszczęciu tego postępowania. Ponadto definiując "organ restrukturyzacyjny" w zakresie należności podatkowych /art. 6 ust. 1 pkt 1/ wskazano "organ podatkowy właściwy do poboru tych należności". Zestawienie treści ostatnio omówionych przepisów oraz ogólnej reguły wynikającej z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji prowadzi do wniosku, że określenie właściwości miejscowej organu restrukturyzacyjnego w sprawach należności podatkowych następuje w uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów Działu II Ordynacji podatkowej "Organy podatkowe i ich właściwość". Do takiego wniosku prowadzi jednoznaczne zdefiniowanie "organu restrukturyzacyjnego" jako organu podatkowego właściwego do poboru należności podatkowych. Z kolei odesłanie w art. 9 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej w tym wypadku oznacza zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dla określenia właściwości organów podatkowych z modyfikacjami wprowadzonymi w art. 12 ust. 2-4 ustawy o restrukturyzacji. Organami podatkowymi właściwymi do poboru należności podatkowych w podatku od towarów i usług /zaległości z tego tytułu wskazano w złożonym wniosku o restrukturyzację/ były urzędy skarbowe, a od dnia 1 września 2003 r. naczelnicy urzędów skarbowych /por. art. 20 pkt 1 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. wprowadzającego zmiany w art. 13 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Natomiast właściwość miejscowa tych organów, rozumiana jako zdolność do realizacji swojej właściwości rzeczowej na obszarze wyznaczonej jednostki podziału terytorialnego państwa, w której działa dany organ podatkowy, została ustalona na podstawie przepisów art. 5 ust. 9 ustawy o urzędach i izbach skarbowych /w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2003 r./ oraz wydanym na podstawie delegacji z tego przepisu rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib urzędów skarbowych, izb skarbowych /Dz.U. nr 237 poz. 2002/. W sprawie nie jest przedmiotem sporu i nie jest kwestionowane, że zgodnie z tymi przepisami organem podatkowym /organem restrukturyzacyjnym/ właściwym miejscowo w dniu złożenia wniosku o restrukturyzację był Urząd Skarbowy W.-P. Skoro jednak określenie właściwości miejscowej organu restrukturyzacyjnego nie mogło następować w inny sposób jak przez bezpośrednie powiązanie z przepisami ustalającymi właściwość miejscową organów podatkowych, to zmiany dokonane w tym zakresie miały wpływ na ustalenie organu właściwego miejscowo w sprawie restrukturyzacji należności podatkowych od przedsiębiorców. Wobec tego, że w ustawie restrukturyzacyjnej nie wprowadzono odmiennych uregulowań dotyczących zmiany właściwości miejscowej organu restrukturyzacyjnego w toku prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego w przypadku zmiany tej właściwości zastosowanie miały ogólne normy kolizyjne z art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej oraz przepisy wprowadzające tego rodzaju zmiany. Wobec zmian wprowadzonych w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. tego rodzaju rozwiązania przewidziano w art. 31 ust. 3 tej ustawy. Jak trafnie wykazano w skardze kasacyjnej i czego nie kwestionowały organy obu instancji organem właściwym miejscowo w pierwszej instancji w sprawie wobec zmian wprowadzonych tą ustawą od dnia 1 września 2003 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P. Organ ten pozostał właściwy w sprawie również w dniu 14 kwietnia 2004 r. /wydanie decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego/ nie ze względu jednak na utrwalenie jego właściwości miejscowej jako organu właściwego w dniu wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego jak mylnie przyjął Sąd pierwszej instancji, ale ze względu na zmianę tej właściwości od dnia 1 stycznia 2005 r., a nie jak z kolei błędnie wywodził autor skargi kasacyjnej z dniem 1 stycznia 2004 r. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym podzielił pogląd utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu nadanym przez art. 15 pkt 1 lit. "j" ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. naczelnicy urzędów skarbowych wskazani w art. 5 ust. 9a pkt 1 tej ustawy stali się właściwi miejscowo najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r. /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r. II FSK 1061/05; II FSK 1031/05 - nie publ./. Skarżącą Spółkę należało zaliczyć do kategorii podmiotów, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Dla tej kategorii podmiotów w art. 5 ust. 9a tej ustawy przewidziano możliwość określenia jako właściwego miejscowo innego organu podatkowego niż ten na terenie którego dany podmiot miał siedzibę /tzw. dużego urzędu skarbowego/. O tym z jaką datą mogła nastąpić zmiana tej właściwości decydujące znaczenie miał przepis art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W tym bowiem przepisie określono datę z jaką następowała zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, w tym również kategorii podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" /art. 5a ust. 1 pkt 2/. Skoro przepis art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych dotyczył wyłącznie podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy, to należało przyjąć, iż wszedł on w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. /art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r./. Dopiero bowiem z tym dniem zaczęło obowiązywać kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym, w tym wypadku roku 2003. Zgodnie zatem z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych dzień 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln zł, to najwcześniej dzień 1 stycznia 2005 r. Dopiero z tym dniem dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o urzędach i izbach skarbowych stali się właściwi naczelnicy tzw. dużych urzędów skarbowych. Zatem regulacje zawarte w przepisach par. 2 w związku z pkt 8 zał. nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izby skarbowych /Dz.U. nr 209 poz. 2027 ze zm./ mogły mieć zastosowanie do tej kategorii podatników dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r. W tej sytuacji wbrew wywodom skargi kasacyjnej organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie przed tym dniem pozostał Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P., który równocześnie stosownie do regulacji art. 2 pkt 2 i art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji był właściwy miejscowo jako organ restrukturyzacyjny pierwszej instancji do wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Z tych zatem powodów, a nie wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku złożona skarga podlegała oddaleniu. W tej sytuacji należało wyjaśnić, iż w przypadku gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną w trybie art. 184 p.p.s.a., ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż Sąd pierwszej instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 190 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" i pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.