I SA/Wr 1122/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cisek-sprawozdawca Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w dniu 2lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. G. i G. G. -Zakład A na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy określenia odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwca 2002 r. , oddala skargę. W dniu [...] Spółka Cywilna A w Ś. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ś. deklarację VAT-7 za kwiecień 2002 r., w której wykazała do zwrotu, bezpośrednio na rachunek bankowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]. W dniu [...] pełnomocnik Strony złożył w imieniu wspólników Spółki, pisma wnoszące o zarachowanie części zadeklarowanego za kwiecień 2002 r. zwrotu na poczet ich zobowiązań wynikających z zeznań PiT - 36 za 2001 r. Urząd Skarbowy dokonał żądanego przeksięgowania w kwocie [...], wydając w tym zakresie postanowienia: nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...]. W dniach [...] i [...] Urząd Skarbowy przeprowadził czynności kontrolne w zakresie prawidłowości zadeklarowania zwrotu za kwiecień 2002 r. i na ich podstawie ocenił, iż zasadność tego zwrotu wymaga szczególnego sprawdzenia. Stąd postanowieniem nr [...] z dnia [...] (doręczonym Stronie w dniu [...]), organ podatkowy przedłużył termin do dokonania zwrotu pozostałej części nadwyżki podatku, tj. kwoty [...], do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Po zakończeniu tego postępowania Urząd Skarbowy wydał decyzję z dnia [...] (nr [...]) określającą Podatnikowi, niższą od zadeklarowanej, kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości [...]. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...]. W dniu [...] organ podatkowy dokonał zwrotu pozostałej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomniejszonej o sankcje podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej. W dniu [...]Strona złożyła wniosek o określenie odsetek od zwrotu dokonanego po przedłużeniu terminu, który został przez Urząd Skarbowy w Ś. załatwiony odmownie decyzją z dnia [...] (nr [...]). Decyzja ta została przez Izbę Skarbową we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] (nr [...]). Rozstrzygnięcie Izby Skarbowej stało się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuty zawarte w skardze do NSA są tożsame z przedstawionymi w odwołaniu z dnia [...] i sprowadzają się do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje naruszają art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w związku z art. 120 i 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponadto Strona nie zgadza się, ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, że przepis art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT dotyczy tylko przypadków, gdy podjęte przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające potwierdzi w całości zadeklarowaną przez Podatnika kwotę zwrotu bezpośredniego. Uważa, że przepis ten określa jedynie początek biegu 60 dniowego terminu do zwrotu różnicy podatku, ale nie określa kwoty tego zwrotu. Stąd oprocentowaniu podlega należna kwota zwrotu czyli - zdaniem Strony - nie wypłacona w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, kwota zadeklarowana przez podatnika lub określona w innej wysokości przez urząd skarbowy. Końcowo Skarżący zarzuca brak podstaw do przedłużenia terminu do dokonania zwrotu, ponieważ: - postępowanie wyjaśniające w sprawie zasadności dokonania zwrotu zakończyło się w dniu zakończenia kontroli podatkowej, tj. [...]. - sporny przepis art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT nie przewiduje dokonania części zwrotu i sprawdzenia zasadności pozostałej części zwrotu, gdyż z jego treści wynika, że postępowanie wyjaśniające podejmuje się gdy sprawdzenia wymaga zasadność całego zadeklarowanego zwrotu, - postanowienie o przedłużeniu 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu doręczono Stronie po terminie, tj. 8 zamiast [...]. - w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono dowodów uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu i prowadzenie postępowania podatkowego do dnia [...]. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w całości podtrzymała swoje stanowisko szczegółowo zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wyjaśniła co następuje: Nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, iż postępowanie wyjaśniające zakończyło się wraz z zakończeniem kontroli podatkowej. Pod pojęciem postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, rozumieć należy zarówno czynności dokonywane w ramach postępowania kontrolnego jak i postępowanie podatkowe, które zmierza do określenia poprawnego rozliczenia podatku VAT za badany miesiąc (poprawnej kwoty zwrotu bądź zobowiązania). W przedmiotowej sprawie wystąpiła konieczność zmniejszenia kwoty zwrotu, bowiem kontrola podatkowa wykazała, że Podatnik zawyżył podatek naliczony od pozostałych zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Skutkowało to przeprowadzeniem postępowania podatkowego i wydaniem przez Urząd Skarbowy w Ś. decyzji wymiarowej z dnia [...] (nr [...]). Decyzją tą określono zwrot bezpośredni w wysokości [...], tj. w kwocie niższej o [...] niż zadeklarowana przez Podatnika W świetle powyższego nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Strony, iż zakończenie postępowania kontrolnego było jednocześnie zakończeniem postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w omawianym wyżej przepisie. Jak wskazano wyżej, zwrot określony w decyzji Urzędu Skarbowego jest w całości efektem działań organu podatkowego a nie samoobliczenia, którego powinien w sposób prawidłowy dokonać sam Podatnik. Nie można zatem mówić - jak sugeruje Strona - że obliczony przez Podatnika zwrot okazał się zasadny. W świetle powyższego, skoro kwota zadeklarowanego zwrotu została zawyżona a działania podjęte przez organ podatkowy były uzasadnione, to postanowienia art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o podatku VAT, nie znalazły zastosowania w przedmiotowej sprawie. Również zarzut Strony, iż przerachowania części zadeklarowanego zwrotu na zobowiązania podatkowe spowodowały, że postępowaniem wyjaśniającym objęto tylko pozostałą część zwrotu, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i treści decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji z dnia [...]. Nieprawdziwy jest także zarzut, że postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu zostało doręczone po terminie i wobec tego jest nieskuteczne. Sprawa ta została ostatecznie rozstrzygnięta przez Urząd Skarbowy w Ś. postanowieniem z dnia [...] (nr [...]), na które Strona nie wniosła skargi. Niezależnie od powyższego tut. Izba Skarbowa zauważa, że postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu zostało wydane [...], wysłane do Podatnika za pośrednictwem poczty w dniu [...] i doręczone w dniu [...] a 60-dniowy termin do dokonania zwrotu upływał w dniu [...] Stąd też, zgodnie z art. 161 § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., termin ten został zachowany. Ponadto dzień [...] przypadał na sobotę, a więc - w myśl art. 12 ustawy Ordynacja podatkowa - termin ten uległ przesunięciu na najbliższy następny dzień po dniach wolnych od pracy, tzn. na poniedziałek [...]. W świetle powyższych wywodów stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki, o których mowa w zdaniu trzecim ustępu 6 artykułu 21 ustawy o podatku VAT, gdyż przeprowadzone z zachowaniem ustawowych terminów i obowiązujących przepisów postępowanie wyjaśniające wykazało zawyżenie zadeklarowanej przez Podatnika kwoty zwrotu bezpośredniego. Stąd brak było podstaw do określenia kwoty odsetek od dokonanego zwrotu. Mając na względzie powyższe, Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. podtrzymała stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Rozpatrując przedmiotowe decyzje organów podatkowych Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania ich zgodności z prawem. Kwestionowane decyzje dotyczyły odmowy określenia odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwca 2002 r. Podstawa normatywna do domagania się określenia odsetek od zwrotu podatku i usług zawarta została w przepisie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jeżeli chodzi o charakter wspomnianego zwrotu to zwrot określony w decyzji Urzędu Skarbowego jest w całości efektem działań organu podatkowego a nie samoobliczenia, którego powinien w sposób prawidłowy dokonać sam Podatnik. Nie można zatem mówić - jak sugeruje Strona - że obliczony przez Podatnika zwrot okazał się zasadny. Tym samym, skoro kwota zadeklarowanego zwrotu została zawyżona a działania podjęte przez organ podatkowy były uzasadnione, to postanowienia art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o podatku VAT, traktujące odsetkach nie mogły znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że nieuzasadnione wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającym zwrotowi na rzecz podatnika prowadzi do sytuacji, że należny Skarbowi Państwa podatek nie został zapłacony w terminie i we właściwej wysokości. W tej sytuacji po stronie podatnika powstała zaległość podatkowa i to zarówno w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, jak też art. 52 § 1 ust. 1 ustawy z Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA z 11.10. 2000 r., SA/Sz 1500/99, LEX nr 45564) Nierzetelny podatnik, który zawyżył kwotę podlegającą zwrotowi musi się liczyć z sankcją określoną w art. 27 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził to wyraźnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.12.2000 r., zgodnie z którym stwierdzenie, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej do przeniesienia na następny miesiąc ze względu na treść art. 27 ust. 6 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku VAT uzasadnia zastosowanie sankcji określonej w art. 27 ust. 6. Sankcja przewidziana w tym przepisie związana jest bowiem z wykryciem nieprawidłowości w sporządzonej przez podatnika deklaracji (SA/Sz 1529/99, LEX nr 53189). Wskazując na powyższe Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż zawyżenie kwoty różnicy podatku do zwrotu nie tylko pozbawia podatnika prawa do odsetek od kwoty należnej ale nadto uzasadnia obciążenie go sankcja przewidziana w art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd nie podzielił również zarzutów w kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki. Do takiego przedłużenia upoważniał organy podatkowe przytaczany przepis art. 21 ust. 6, który w tym zakresie stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że powierzenie organowi podatkowemu uprawnienia do odroczenia w czasie zwrotu podatku naliczonego, pozostawiało decyzję w tym zakresie swobodnemu uznaniu administracyjnemu. Nie oznacza to jednak dowolności takiej decyzji, bowiem wydanie jej musi poddać się weryfikacji w świetle treści art. 21 ust. 5 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 16.07. 2003 r., I SA/Wr 617/01, Prz. Podat. 2004/3/45). Bezzasadny jest również zarzut, że postanowienie organu podatkowego o przedłużenia terminu do dokonania zwrotu zostało doręczone stronie skarżącej po upływie 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu. Należy zważyć, że postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu zostało wydane [...], wysłane do Podatnika za pośrednictwem poczty w dniu [...] i doręczone w dniu [...] a 60-dniowy termin do dokonania zwrotu upływał w dniu [...] Stąd też, zgodnie z art. 161 § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., termin ten został zachowany. Ponadto dzień [...] przypadał na sobotę, a więc - w myśl art. 12 ustawy Ordynacja podatkowa - termin ten uległ przesunięciu na najbliższy następny dzień po dniach wolnych od pracy, tzn. na poniedziałek [...]. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przy wydawaniu kwestionowanych decyzji i wobec tego, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił