I SA/Gl 360/04

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędziowie : NSA Marek Kołaczek – spr. NSA Przemysław Dumana Protokolant: Monika Adamus po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. i J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] określającą J. i J.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 230 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności odniosła się do ustalonego w sprawie staniu faktycznego. W tych ramach stwierdzono, że małżonkowie J. i J.S. złożyli zeznanie podatkowe o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r. W zeznaniu tym wykazali między innymi wydatki w kwocie [...] zł poniesione na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. W dniu [...] małżonkowie S. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 1999 r., uzasadniając go nie uwzględnieniem J.S. przez płatnika kosztów uzyskania przychodu z tytułu umowy zarządzanie, zawartej pomiędzy podatnikiem a spółką. Małżonkowie jednocześnie skorygowali swą pierwotną deklarację podatkową. W trakcie postępowania sprawdzającego ustalono, że płatnik dokonał prawidłowej korekty deklaracji PIT-11. Decyzją z dnia [...] wydaną na wniosek skarżących stwierdzono im nadpłatę w podatku dochodowym w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej tej decyzji powołano art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] Drugi Urząd Skarbowy w K. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia małżonkom S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W rezultacie tego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] znak [...] określił małżonkom S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący – poprzez swojego pełnomocnika - żądali jej uchylenia i umorzenia postępowania wskazując na naruszenie przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie im jednocześnie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie łącznie z postanowieniem o możliwości zapoznania się z dowodami i materiałami zebranymi w sprawie. Nadto pełnomocnik zarzucił, iż decyzja ta rażąco narusza przepis art. 128 Ordynacji podatkowej ustanawiający zasadę trwałości decyzji podatkowych, a to z tego powodu, iż w tej sprawie wydano już decyzję z dnia [...] (nr [...], która nie została zaskarżona), a zatem jest ostateczna. Stwierdzając nadpłatę organ – zdaniem pełnomocnika skarżących – rozstrzygnął również kwestię odliczeń, z których oni skorzystali i nie zakwestionował ich zasadności. Nadto wydając decyzję z [...] a następnie z dnia [...] i [...] oparł się na tym samym materiale dowodowym. Wobec powyższego za niedopuszczalne należy uznać wydanie kolejnej decyzji dotyczącej podatku dochodowego za rok 1999 bez wznowienia postępowania i bez uchylenia poprzedniej decyzji. Decyzji zarzucono także naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego treści - zdaniem strony - nie można interpretować w ten sposób, że warunkiem do uzyskania ulgi jest bycie w trakcie realizacji inwestycji współwłaścicielem lub właścicielem gruntu w czasie realizacji inwestycji. Z treści powołanego wyżej przepisu, konkludował w odwołaniu pełnomocnik, wniosek taki - wbrew stanowisku organu podatkowego pierwszej instancji – nie wypływa. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w pierwszej kolejności przytoczono unormowanie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i skonstatowano, że podatnik może pomniejszyć dochód o wydatki poniesione na budowę własnego bądź stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem. Organ wskazał, iż w przypadku, gdy budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego dokonywana jest przez firmę budowlaną, a podatnik dokonuje okresowych wpłat na konto firmy, przedmiotowe odliczenie przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że jest właścicielem lub współwłaścicielem gruntu, na którym wnoszony jest budynek mieszkalny, przy czym owa własność musi powstać przed rozpoczęciem inwestycji. Na tych samych warunkach prawo do ulgi – argumentował organ – dotyczy również nabywców prawa użytkowania wieczystego działki z przeznaczeniem jej w umowie o oddaniu w użytkowanie wieczyste na cele budownictwa mieszkaniowego. Argumentując powyższe przywołano orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego oraz publikacje J. Sekity (Dor. Pod. 2000/12/36) podkreślając, że takie stanowisko prezentowane jest również w literaturze prawniczej. Dalej organ wskazał, iż J.S. nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu w [...], a zatem w 1999 r. nie przysługiwało mu prawo do ulgi. Szeroko uzasadniając kwestie wspólności majątkowej małżeńskiej, jej konsekwencji, sposobu ustalania udziałów w odniesieniu do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził przekonanie, że błędnie organ pierwszej instancji przypisał całość dochodów pochodzących z najmu J.S., skutkiem czego w decyzji z dnia [...] bezpodstawnie zawyżył podatnikowi łączny dochód zaniżając jednocześnie dochód małżonki. Z tego powodu za zasadne i zgodne z prawem uznał organ odwoławczy dokonanie w decyzji z dnia [...] dodatkowego wymiaru podatku i określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych w kwocie [...] zł. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia przepisów art. 120 i 128 Ordynacji podatkowej z powodu wydania kolejnej decyzji dotyczącej tego samego przedmiotu, bez uchylenia – we właściwym trybie – poprzedniej z dnia [...]. Podkreślenia wymaga – w ocenie organu – to, iż postępowanie w przedmiocie nadpłaty podatku jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym. Na skutek złożonego [...] wniosku doszło w niniejszej sprawie do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 1999 i w jego wyniku - na podstawie art. 79 § 2 a Ordynacji podatkowej - decyzją z dnia [...] taką nadpłatę stwierdzono. Powyższe postępowanie nie wykluczało jednak możliwości wydania decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 1999, skoro postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem samodzielnym, a wskutek ujawnienia okoliczności z art. 21 Ordynacji podatkowej, konieczne stało się wszczęcie wobec skarżących postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w tym podatku. Decyzje te nie są zatem decyzjami wydanymi w tej samej sprawie. Konkluzja organu sprowadza się do nietrafności zarzutu odwołania, dotyczącego naruszenia art. 120 i 128 Ordynacji podatkowej. Nie doszło również – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji, skoro strony – reprezentowane przez profesjonalnego pełnomocnika - zostały prawidłowo powiadomione o możliwości zapoznania się z materiałami zebranymi w sprawie. Nadto, organ umożliwił im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. i J.S. wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzających ją decyzji organów pierwszej instancji podnosząc te same zarzuty. W uzasadnieniu skargi podkreślono szczególnie zarzut rażącego naruszenia prawa poprzez naruszenie zasady trwałości decyzji podatkowych. Przywołując w zasadzie te same argumenty zaakcentowano, iż wbrew stanowisku organu odwoławczego wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji to przepis art. 21 § 3, a nie 79 § 2 Ordynacji podatkowej był podstawą wydania decyzji z dnia [...]. Pełnomocnik skarżących wywodził, iż przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nakazywał uprzednie ustalenie w toku postępowania podatkowego wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem również dokonanie oceny prawidłowości poszczególnych odliczeń. Argumentację tą wzmacnia zdaniem pełnomocnika okoliczność, że skarżący w dniu [...] wnieśli o wydanie decyzji całościowo rozstrzygającej przedmiotową sprawę. Uzasadniając swoje stanowisko, wedle którego zaskarżone decyzje dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, strona skarżąca przywołała orzeczenie NSA z dnia 28 listopada 2000 r. ( I SA/Ka 1458/99 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001/6 poz. 168 Glosa 2002/5 str. 47), w którym wskazano elementy decydujące o tożsamości spraw. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy pełnomocnik wskazał, iż zachodzą w niej przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, bowiem w toku postępowania wydano kolejną decyzje w sprawie nie uchylając - w odpowiednim trybie – poprzedniej. Pełnomocnik przedstawił także stanowisko doktryny i sądów dotyczące pojęcia rażącego naruszenia prawa, oraz podkreślił, że takie postępowanie organów podatkowych godzi w istotną – z punktu widzenia porządku prawnego - zasadę zaufania do tych organów. Niezależnie od powyższego w uzasadnieniu skargi powtórzono zawarte w odwołaniu zarzuty i argumentację dotyczącą naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż warunkiem do uzyskania prawa ulgi jest posiadanie prawa własności (również w formie współwłasności) gruntu podczas realizacji inwestycji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Odnosząc się do w pierwszej kolejności do zarzutu rażącego naruszenia prawa poprzez naruszenie zasady trwałości decyzji podatkowych, stwierdzić trzeba, że organ odwoławczy ma rację eksponując fakt, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty podatku jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 79 § 2 pkt 1b Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) stwierdzenie nadpłaty może nastąpić między innymi w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje wysokość kwoty podatku przypadającej do zwrotu wykazanej w zeznaniu rocznym w podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl, bowiem z kolei art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , podatnicy tego podatku obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W zeznaniu tym podatnik w porównaniu należnych zaliczek w tym pobranych przez płatników i należnego podatku, może wykazać dopłatę lub nadpłatę (art. 73 § 1 w związku z art. 74 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli jednak nadpłata ta została wykazana w zeznaniu w wysokości niższej od należnej podatnik na podstawie powołanego przepisu art. 79 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej, może złożyć żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku w prawidłowej wysokości. Żądanie stwierdzenia nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe, które kończy się wydaniem decyzji. Na skutek złożonego [...] wniosku doszło w niniejszej sprawie do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 1999 i w jego wyniku - na podstawie art. 79 § 2 a Ordynacji podatkowej - decyzją z dnia [...] taką nadpłatę stwierdzono. Powyższe postępowanie nie wykluczało jednak możliwości wydania decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 1999, skoro postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem samodzielnym, a wskutek ujawnienia okoliczności z art. 21 Ordynacji podatkowej, konieczne stało się wszczęcie wobec skarżących postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w tym podatku. Decyzje te nie są zatem decyzjami wydanymi w tej samej sprawie. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oceniając stanowisko zajęte w tej kwestii przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90 poz. 416 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., wg której podstawą obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym m.in. na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Brzmienie przepisu jednoznacznie wskazuje, że korzystanie z tego odliczenia wymaga od podatnika jednoczesnego spełnienia następujących warunków: (1) budowa musi dotyczyć własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, (2) w budynku tym przeznaczone zostanie co najmniej pięć lokali mieszkalnych na wynajem, (3) podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem lub współużytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wznoszony jest budynek. Z powyższej regulacji wynika, że podatnicy współinwestując budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego mogą skorzystać z ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przed rozpoczęciem inwestowania przez nich są oni właścicielami lub współwłaścicielami gruntu, na którym wznoszony jest budynek. Prawo do ulgi dotyczy również nabywców prawa użytkowania wieczystego działki z przeznaczeniem jej w umowie o oddaniu w użytkowanie wieczyste na cele budownictwa mieszkaniowego (tak: Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 października 2002 r., sygn. akt SK 39/01, opublikowany [w:] Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego -A 2002/5/66). W rozpatrywanej sprawie podatnicy dokonali odliczeń wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego w czasie, gdy praw do gruntu nie posiadali. Prawo to uzyskali dopiero na podstawie warunkowej umowy przeniesienia użytkowania wieczystego gruntu z dnia umowy z dnia [...], Rep. A [...] mocą, której J.S. nabył udział w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2, na którym wznoszony był budynek. Warunkowa umowa sprzedaży w.w. części prawa wieczystego użytkowania w.w. gruntu, zawarta w dniu [...] Rep. A nr [...], z uwagi na jej warunkowy charakter nie daje podstaw do przyjęcia, że na jej podstawie doszło do przeniesienia prawa wieczystego użytkowania. Przy okazji tej czynności prawnej nie doszło również do wydania skarżącym do współposiadania gruntu w grudniu 1999 r. Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że skarżący nie byli uprawnieni do dokonania odliczenia wydatków na budowę budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu w 1999 r. W sumie zatem wszystkie poczynione uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia. Zaskarżona decyzja jest zatem zgodna z prawem, co stanowi o konieczności oddalenia skargi, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).