II FSK 956/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1730/03 w sprawie ze skargi "T." S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2001 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "T." S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2003 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Uzasadniając wyrok Sąd I instancji wskazał, iż wnioskiem z dnia 16 grudnia 2003 r. "T." S.A. domagała się stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 2.635.258,40 zł, zapłaconego nienależnie w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wnioskodawcy, sfinansowanym przez przesunięcie na kapitał zakładowy środków skumulowanych w kapitale zapasowym, pochodzącym z tzw. agio czyli nadwyżki ceny emisyjnej nad wartością nominalną akcji. Strona podniosła, że w dniu 13 maja 2000 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału akcyjnego o kwotę 19.200.000 zł w drodze publicznej subskrypcji akcji zwykłych na okaziciela w ilości 19.200.000 sztuk o wartości nominalnej 1 zł każda. Pokrycie podwyższenia kapitału akcyjnego nastąpiło w trybie przeniesienia na ten kapitał części środków zgromadzonych na kapitale zapasowym w ilości 19.200.000 zł, która to kwota pochodziła z agio. Uchwała określała, że zapłata podatku dochodowego z tytułu podwyższenia kapitału akcyjnego nastąpi również ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym. Wobec nieprecyzyjnego zapisu zawartego w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ strona wpłaciła kwotę 2.635.258,40 zł tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych. Po przeanalizowaniu przepisów prawa strona uznała, że ten tryb podwyższenia kapitału akcyjnego nie może rodzić dla akcjonariuszy skutków podatkowych. Decyzją z dnia 25 lutego 2003 r. Urząd Skarbowy na podstawie art. 207 i art. 72 par. 1 pkt 2 oraz art. 75 par. 2 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu swego stanowiska podniósł, iż w uchwale Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy nie określono, że kwota przesuniętego kapitału zapasowego pochodzi z nadwyżki ceny emisyjnej akcji serii C ponad ich wartość nominalną, a na ten fakt Spółka się powołuje. Stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci akcji stanowiących kapitał osób prawnych. Zgodnie z par. 2 uchwały Walnego Zgromadzenia tytułem prawnym do objęcia akcji zwykłych serii D było posiadanie akcji serii A, B lub C. Odwołując się do treści art. 24 ust. 5 ustawy organ I instancji stwierdził, że w 2001 r. w wypadku przekazania kapitału zapasowego na kapitał akcyjny podatkowo nie jest istotne w jaki sposób kapitał zapasowy został utworzony /czy przekazano na ten kapitał agio emisyjne/. Każde przekazanie całości czy części tego kapitału na kapitał akcyjny powoduje powstanie obowiązku podatkowego u akcjonariuszy. W przypadku wydania nowych akcji dochodem do opodatkowania jest kwota odpowiadająca wartości nowych akcji, natomiast w razie zwiększenia wartości dotychczasowych akcji - kwota zwiększenia ich wartości. Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 1a/ ustawy od dochodów pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wys. 15 %, do czego zobowiązany jest płatnik. W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka zarzuciła sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego przez przyjęcie, że w sprawie nie można stwierdzić, że kwota przekazana na kapitał akcyjny pochodziła z tzw. agio, naruszenie art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, naruszenie art. 122 Ordynacji przez niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i naruszenie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym przez niewłaściwą jego wykładnię i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia 27 maja 2003 r. Izba Skarbowa w W., na podstawie art. 207 i art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ przyznał, że kwota przekazana przez stronę z kapitału zapasowego na kapitał akcyjny pochodziła z tzw. agio emisyjnego. Stwierdził także, że przepis art. 24 ust. 5 ustawy stanowi uszczegółowienie i jednocześnie definicję pojęcia przychodu /dochodu/ występującego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wyłącznie dla celów podatkowych. Zdaniem organu II instancji z analizy tego przepisu wynika, że w przypadku przekazania kapitału zapasowego na akcyjny podatkowo nie jest istotne, w jaki sposób kapitał zapasowy został utworzony. Każde bowiem przekazanie całości czy części tego kapitału na kapitał akcyjny powoduje powstanie obowiązku podatkowego u akcjonariuszy. Nabywcy akcji serii C zobowiązani byli do uiszczenia wpłat w wysokości ceny emisyjnej obejmowanych akcji, a środki te ujęto w kapitale własnym spółki. W przypadku podwyższenia kapitału akcyjnego ze środków kapitału zapasowego akcjonariusze otrzymują dochód pochodzący z majątku spółki. Akcjonariusze otrzymali nowo wyemitowane akcje o łącznej wartości nominalnej równej kwocie zwiększonego kapitału akcyjnego, bez potrzeby ich opłacania z własnych środków akcjonariuszy. Faktyczne uzyskanie dochodu może przybrać postać powiększenia swojego udziału w kapitale akcyjnym Spółki. Na decyzję ostateczną strona złożyła skargę, w której domagała się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, z uwagi na naruszenie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwą jego wykładnię. Podniosła, iż błędnym jest stanowisko, że pojęcia wymienione w art. 24 ust. 5 ustawy po wyrazach "w tym także" stanowią przykładowe rodzaje dochodów z udziału w zyskach osób prawnych i w konsekwencji nie jest koniecznym spełnienie przesłanki aby dochód był faktycznie uzyskanym. Podkreśliła, iż nie doszło do jakiegokolwiek przysporzenia po stronie akcjonariuszy, skutkiem bowiem przeniesienia środków z kapitału zapasowego na kapitał akcyjny w części stanowiącej nadwyżkę wartości emisyjnej nad wartością nominalną wcześniej wyemitowanych akcji jest jedynie odmienne rachunkowo zakwalifikowanie środków wniesionych wcześniej przez akcjonariuszy. Akcjonariusz w wyniku tych działań posiada dalej akcje w tej samej spółce o tym samym potencjale ekonomicznym. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż przedmiotem sporu między stronami jest kwestia, czy podwyższenie kapitału zakładowego strony skarżącej, w wyniku przesunięcia na ten kapitał środków z kapitału zapasowego, pochodzących z tzw. agio emisyjnego, rodzi po stronie akcjonariuszy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do treści art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 i art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /podobnie art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Sąd I instancji przeprowadził analizę przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód z umorzenia udziałów lub akcji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał /fundusz/ z innych kapitałów /funduszy/ osoby prawnej oraz dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych. Uznał, iż pod pojęciem "dochód z udziału w zyskach faktycznie uzyskany" należy rozumieć dochód rzeczywiście wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji akcjonariusza /udziałowca/, mogący zatem przybrać postać wypłaconej kwoty pieniężnej lub też powiększenia udziału akcjonariusza /udziałowca/ w kapitale zakładowym spółki, którym akcjonariusz /udziałowiec/ może faktycznie rozporządzać. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po dokonaniu przeglądu orzecznictwa i poglądów doktryny, przychylił się do poglądów, wyrażonych wprawdzie na tle przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale mających również zastosowanie /ze względu na zbliżone brzmienie art. 24 ust. 5 ustawy/ do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że między zakresem pojęcia "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" /o którym mowa w art. 10 ust. 1/ a zakresami pojęć wyliczonych po wyrażeniu "w tym także" istnieje logiczny stosunek nadrzędności. W konsekwencji, wyliczenie w części definiującej kolejnych pojęć w takim tylko stopniu rozszerza zakres pojęcia definiowanego /"dochód z udziału w zyskach osób prawnych"/, w jakim zakres wyliczanego pojęcia mieści się w zakresie pojęcia "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału". Zatem wymienione przykładowo rodzaje dochodów z udziału w zyskach faktycznie uzyskanych nie mogą odnosić się do przychodów nie pochodzących z zysku osoby prawnej. Przepis ten nie obejmuje także swym zakresem tych przychodów, które nie pozostają w związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach. Przedmiotem opodatkowania są te przychody, które stanowią przejaw partycypacji w zyskach osób prawnych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu literalna treść przepisu art. 24 ust. 5 ustawy wyraźnie wskazuje, iż zarówno "dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego" jak i "dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (...) z innych kapitałów /../ osoby prawnej" stanowią dochód z udziału w zyskach osoby prawnej. Ustawodawca nie pozostawia więc miejsca na wątpliwości w zakresie ustalenia czy "kwoty przekazane na kapitał zakładowy z innych kapitałów" stanowią dochód z udziału w zyskach, lecz wprost nazywa dochód z równowartości tych kwot - "dochodem z udziału w zyskach faktycznie uzyskanym". Skoro zatem ustawodawca w sposób ogólny jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznaje m. in. "dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał /zakładowy/ z innych kapitałów", brak jest podstaw do wyłączenia z zakresu tego pojęcia przekazanego na kapitał zakładowy agio emisyjnego z kapitału zapasowego. Tak więc, mimo, iż zysk ten nie jest wypracowany w wyniku realizacji profilu działalności gospodarczej spółki, lecz w wyniku wyemitowania akcji i ich sprzedaży powyżej wartości nominalnej, stanowi on źródło przychodu spółki, a ostatecznie także zysk spółki akcyjnej. Zatem przesunięcie agio emisyjnego z kapitału zapasowego na zakładowy, powodujące np. podwyższenie wartości akcji akcjonariuszy, którzy mogą nimi dysponować według własnego uznania, skutkuje zaistnieniem, po stronie tych akcjonariuszy, dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej, faktycznie otrzymanego, podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Od całego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2005 r. spółka "T." S.A. w W. złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, polegającą na przyjęciu, że w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego sfinansowanym przez przesunięcie na kapitał zakładowy środków skumulowanych w kapitale zapasowym pochodzących z tzw. agio, czyli nadwyżki ceny emisyjnej nad wartością nominalną akcji należna jest zapłata podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem strony skarżącej nie znajduje uzasadnienia stanowisko sądu orzekającego, iż dochód z kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów jest dochodem z udziału w zyskach faktycznie uzyskanym. W wyniku bowiem podwyższenia kapitału zakładowego w przedmiotowej sprawie akcjonariusze nie uzyskali od spółki żadnych dodatkowych kwot, ani wartości w stosunku do tych, które zostały przez nich uprzednio wniesione w zamian za objęte akcje. Nie doszło zatem do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie akcjonariuszy. Skutkiem przeniesienia środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, w części stanowiącej nadwyżkę wartości emisyjnej nad wartością nominalną wcześniej wyemitowanych akcji, jest jedynie odmienne rachunkowo zakwalifikowanie środków wniesionych wcześniej przez akcjonariuszy do spółki, nie zaś powstanie przychodu po stronie akcjonariusza. Posiada on bowiem dalej akcje w tej samej spółce, o tym samym potencjale ekonomicznym. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, iż podwyższenie kapitału zakładowego w "T." S.A. nie spowodowało nawet zmiany udziału procentowego akcjonariuszy w kapitale zakładowym spółki. Skarżąca spółka stwierdziła w skardze kasacyjnej, iż warunkiem sine qua non opodatkowania z tytułu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych jest wyłącznie uzyskanie dochodu rzeczywistego, wypłaconego, powodującego przysporzenie majątkowe po stronie akcjonariusza, a nie dochodu hipotetycznego. Uzasadnione jest zatem opodatkowanie takiego dochodu wyłącznie w przypadku, gdy do przysporzenia majątkowego faktycznie dochodzi, przy czym przysporzenie to następuje w wyniku realizacji prawa akcjonariusza do udziału w zyskach spółki, a przekazywane do kapitału zapasowego, a następnie zakładowego, środki pochodzą z zysku wypracowanego przez Spółkę. W celu wzmocnienia tych argumentów strona powołała się na orzecznictwo, poglądy doktryny, jak również opracowanie sporządzone na potrzeby niniejszej sprawy przez Prof. dr hab. Ryszarda M. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 par. 1 ww. ustawy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie odpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. W odniesieniu do prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa bądź właściwe zastosowanie. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, polegającą na przyjęciu, że w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego sfinansowanym przez przesunięcie na kapitał zakładowy środków skumulowanych w kapitale zapasowym pochodzących z tzw. agio, czyli nadwyżki ceny emisyjnej nad wartością nominalną akcji należna jest zapłata podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to, że zarzut skargi został sformułowany w sposób prawidłowy i dlatego skarga kasacyjna winna być rozpoznana merytorycznie. Jednocześnie należy wskazać, że argumenty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Nie można bowiem uznać za prawidłową tezę sformułowaną w skardze kasacyjnej, że przeniesienie środków z kapitału zapasowego lub rezerwowego na kapitał zakładowy podlega opodatkowaniu jedynie wtedy, jeżeli środki takie pochodzą ze zakumulowanego zysku spółki. Natomiast obowiązek podatkowy nie wchodzi w rachubę wtedy, gdy kapitał zapasowy lub fundusz rezerwowy stworzone zostały z nadwyżki ceny emisyjnej nad wartością nominalną akcji lub też zostały zasilone w inny sposób. Zgodnie z obowiązujących w 2001 roku brzmieniem art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód z umorzenia udziałów lub akcji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał /fundusz/ z innych kapitałów /funduszy/ osoby prawnej oraz dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego treść powołanej ustawy potwierdza zasadność i prawidłowość dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni przepisu, opartej na ich wykładni językowej. Jest to preferowany sposób wykładni przy ustaleniu znaczenia norm prawa podatkowego, z tego chociażby powodu, że określa wzajemne stosunki w sferze obowiązków podatkowych obywatela wobec Skarbu Państwa. Przede wszystkim należy wskazać, że Sąd w zaskarżonym wyroku trafnie przyjął, iż użyte w wymienionych przepisach wyrażenie "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" należy rozumieć w ten sposób, że jest to dochód należny akcjonariuszowi aktualnie, a nie dochód przyszły. Nie można przy tym uznać, że dochód ten ma swe źródło w uzyskanym przez akcjonariusza zysku, lecz wynika z samego faktu posiadania przez niego akcji /udziałów/ danej spółki. Takie ustalenie potwierdza traktowanie przez ustawodawcę, na równi z dochodem akcjonariuszy, także środków własnych spółki przekazanych na kapitał zakładowy lub akcyjny z innych kapitałów spółki. Następstwem przekazania tych środków jest podwyższenie wartości wymienionych kapitałów, a więc i wartości nominalnej akcji. Stanowi to niewątpliwą formę pośredniej partycypacji akcjonariuszy w zysku spółki, na co zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 19 lipca 1996 r. III CZP 79/96 /OSNC 1996 nr 10 poz. 136/. Wbrew stanowisku skarżącej Spółki wyrażonym w skardze kasacyjnej przepisy ustaw podatkowych nie ograniczają opodatkowania przeniesienia środków z kapitału zapasowego lub rezerwowego na kapitał zakładowy jedynie do tych środków, które pochodzą z zysku spółki. Gdyby ustawodawca zamierzał tak uczynić, powinien dać temu jednoznaczny wyraz w treści przepisów obu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem tego nie uczynił, co w sposób oczywisty oznacza, że dokonanie omawianej transakcji przeniesienia kapitałów poddano opodatkowaniu bez względu na to, z jakich środków pochodzą środki kapitału zapasowego lub rezerwowego spółki /z zysku czy też z agio emisyjnego/. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem sądu orzekającego I instancji. Iż dochód z kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów jest dochodem z udziału w zyskach faktycznie uzyskanych. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że skarżąca Spółka, jako płatnik, zasadnie odprowadziła należny w świetle powołanych przepisów podatek dochodowy. W tej sytuacji brak było podstaw do zwrotu nadpłaty w tym podatku, co zasadnie potwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku. Taki sam pogląd wyraził już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.01.2005 r. FSK 1065/04 /Monitor Podatkowy 2005 nr 3 str. 2/, gdzie w tezie orzeczenia wskazano, iż każde podwyższenie kapitału akcyjnego ze środków własnych spółki powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie akcjonariuszy. Nie jest przy tym istotne, w jaki sposób został utworzony kapitał zapasowy, tj. czy pochodzi on z agio emisyjnego, czy z wypracowanego przez spółkę zysku/. Mając powyższe na uwadze, skoro skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów naruszenia przez zaskarżony wyrok powołanych w niej przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, to skargę należało oddalić na podstawie przepisu art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.