I SA/Lu 390/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Oworuszko, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr), Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 - 2002 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Z. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§ 1 pkt.1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].0.2004r. Nr [...] odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 –2002 – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż w dniu [...] lutego 2004r. Z. S. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2002, wskazując że pracuje w resorcie MSW i A jako funkcjonariusz. W związku z reorganizacją administracji państwowej w marcu 1999r. został przeniesiony służbowo z pracy w Komendzie Wojewódzkiej Policji do Komendy Powiatowej Policji i zgodnie z art. 93 ust.1 ustawy z dnia 6.04.1990r. o Policji otrzymuje zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejscowości, gdzie znajduje się siedziba jednostki Policji. Z. S. dołączył zaświadczenie wydane przez KWP, z którego wynika wysokość wypłaconych kwot z tytułu zwrotu kosztów dojazdu z uwzględnieniem pobranych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne lata podatkowe. W ocenie podatnika zwrot kosztów dojazdów nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i kwoty te nie powinny podlegać opodatkowaniu. Organ I instancji rozpoznając wniosek wskazał, iż w świetle obowiązujących przepisów świadczenia ze strony pracodawcy tj. zwrot kosztów dojazdu policjanta do miejsca pełnienia służby stanowi przychód ze stosunku służbowego podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym pracy i decyzją z dnia [...].04.2004r Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2002. Nie zgadzając się z tą decyzją Z. S. wniósł odwołanie, w którym powoływał się na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 17.05.1999r. sygn. akt FPS 3/99 oraz orzeczenia NSA, które potwierdzają słuszność jego wniosku. Zarzucał, iż organ I instancji dokonał "nadinterpretacji" przepisu art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów w nim zawartych. Wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie w art. 21 i 52. Wszelkie zatem dochody podatnika nie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy , pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w tym również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Dział trzeci ustawy – Kodeks pracy reguluje nie tylko wynagrodzenia za pracę, lecz i inne świadczenia. Takim świadczeniem jest zwrot kosztów dojazdu do pracy, o którym mowa w art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6.04.1990r. o Policji. Świadczenie to stanowi zatem przychód, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Konsekwencją zakwalifikowania przedmiotowego świadczenia do przychodu ze stosunku służbowego jest możliwość stosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2, 2a oraz 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro kwoty otrzymywane na podstawie art. 93 ust.1 ustawy o Policji nie są wymienione w art. 21 ustawy podatkowej, jako wolne od podatku, to tym samym podlegają opodatkowaniu . Powołana uchwała składu 7 sędziów wiąże w sprawie, w której została podjęta. Artykuł prasowy również nie stanowi wiążącej wykładni prawa. W tym stanie faktycznym i prawnym orzeczono jak w decyzji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Z. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Nie precyzując wniosków zarzucał wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 93 ust. 1 ustawy o Policji. Jego żądanie znajduje uzasadnienie w ust. 19 Ordynacji podatkowej. Podnosił, iż od 2003r. zaniechano pobierania podatku dochodowego od kwoty zwracanych kosztów dojazdu. Jeśli nawet przyjąć, iż od 1.01.2003r. znajduje to uzasadnienie w art. 21 ust. 1 pkt. 112 ustawy podatkowej, to organ podatkowy, zgodnie z zasadami stosowania prawa, powinien zastosować ten nowy przepis, który jest korzystniejszy dla podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem i nie będąc, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153, poz.1270 ze zm.), związany zarzutami i wnioskami skargi, sąd stwierdza iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b powołanej ustawy. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. jedn. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Jednakże, w myśl art. 6 ust. 2 tej ustawy, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu /.../, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków /.../. Stosownie do art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Z ostatniego z wymienionych przepisów wynika, że w sytuacji określonej w art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie są jedną stroną postępowania, a więc nie mają odrębnych uprawnień procesowych. Konsekwencją tego jest, iż nie mogą wywodzić istnienia ich odrębnych interesów prawnych, działać z przeciwstawieniem sobie odrębnych praw lub obowiązków. Działanie każdego z małżonków w postępowaniu podatkowym jest działaniem strony, zarówno wtedy gdy działają wspólnie, jak też przemiennie albo osobno. W takiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Z akt wynika, iż w latach 1999 - 2002 Z. S. składał zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty ) wspólnie z małżonką – L. S., rozliczając się w trybie art. 6 ust. 2 wskazanej ustawy ( k.- 17 –21 akt administracyjnych ). Wskazuje to, iż w sprawie zastosowanie znajduje art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem, zgodnie z powołanym art. 133§ 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie Z. i L. S. byli jedną stroną postępowania w rozpoznawanej sprawie o zwrot nadpłaty. Fakt, iż każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga nie oznacza, iż postępowanie podatkowe może toczyć się z pominięciem udziału w postępowaniu jednego z nich, skoro działanie małżonków wobec organu podatkowego może mieć charakter czynności podejmowanych wspólnie, przemiennie albo osobno. Organ zaś podejmuje czynności wobec strony postępowania, którą są oboje małżonkowie łącznie. Decyzja wydana została w stosunku do jednego z małżonków – Z. S. z pominięciem L. S., która w ogóle nie brała udziału w postępowaniu, a więc w warunkach, o których mowa w art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej. Wyczerpuje to dyspozycję art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b powołanej na wstępie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co mając na uwadze należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku. Orzeczenie jak w pkt. 2 sentencji wyroku znajduje uzasadnienie w art. 152 powołanej ustawy, zaś o kosztach postępowania w art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy.