I FSK 464/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędziowie NSA Arkadiusz Cudak, Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2301/04 w sprawie ze skargi Ilony S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 8 października 2004 r. (...) w przedmiocie określenia, po wznowieniu postępowania, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Ilony S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł /słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2005 r., III SA/Wa 2301/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w uchylił zaskarżoną przez Ilonę S. decyzję Ministra Finansów z dnia 8 października 2004 r. (...) w przedmiocie określenia, po wznowieniu postępowania, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. oraz stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, zasądzając jednocześnie od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 675 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że Minister Finansów decyzją z dnia 8 października 2004 r. (...) utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 grudnia 2002 r. (...), wydaną w wyniku wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją tej Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2002 r. (...) w sprawie nadpłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. Minister Finansów podkreślił, że całokształt czynności towarzyszących nabyciu samochodu, w świetle nowych dowodów, mógł wskazywać na podejmowanie z góry zaplanowanych działań, których celem było osiągniecie nieuzasadnionych korzyści finansowych. Zadaniem organu Izba Skarbowa miała zatem prawo uznać, że w okolicznościach dotyczących sprawy /istnienie świadectwa homologacji typu pojazdu (...) z dnia 21 września 1998 r., które nie zostało przedstawione organowi podatkowemu, zamontowanie przegrody oddzielającej część osobową samochodu od części towarowej, określenie w dowodzie rejestracyjnym pojazdu jako samochodu ciężarowego specjalizowanego, a następnie dniu 20 grudnia 2001 r. wystąpienie strony do Urzędu Miasta o dokonanie zmiany w dowodzie rejestracyjnym w zakresie rodzaju pojazdu i przeznaczenia oraz przedstawienie jako aktualnego dokumentu świadectwa homologacji z dnia 21 września 1998 r./ podatniczka podjęła próbę uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT z tytułu zakupu pojazdu, tym bardziej, iż parametry samochodu takie jak dopuszczalna masa całkowita, pojemność silnika nie zmienimy się. 2. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, podnosząc, że doszło do naruszenia: - art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego zastosowanie, będące skutkiem błędnego uznania, że w dacie wydania decyzji przez Izbę Skarbową wyszły na jaw nowe okoliczności dotyczące przedmiotowej sprawy, nieznane organowi podatkowemu w chwili wydania decyzji pierwotnej; - art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym polegające na przyjęciu, że w dacie rejestracji przedmiotowy samochód był de facto samochodem osobowym, a nie ciężarowym, co skutkuje odmową zwrotu nadpłaty w podatku VAT; - art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, polegające na: braku rozstrzygnięciu, z jaką ostatecznie wadą czynności prawnej mamy do czynienie w niniejszej sprawie i oparciu rozstrzygnięcia na wskazanych przepisach przy jednoczesnym uznaniu, że sam stosunek podstawowy - umowa sprzedaży samochodu - w istocie miał miejsce oraz że przedmiot sprzedaży był innego rodzaju, aniżeli twierdziła strona, /co potwierdzały także dokumenty pojazdu/ w sytuacji, gdy ww. przepisy odnoszą się do samej istoty czynności prawnych, a w szczególności wobec faktu, że organy podatkowe nie zakwestionowały realności umowy sprzedaży pojazdu; - naruszenie art. 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na usankcjonowaniu zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji, gdy z istoty postępowania administracyjnego wynika, że podstawę rozstrzygnięcia stanowi stan rzeczy istniejący, nie w dniu orzekania, lecz w momencie powstania obowiązku podatkowego. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Minister Finansów podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się zaś do zarzutu naruszenia art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Minister stwierdził, iż dokonane rozstrzygnięcie jest prawidłowe, bowiem z materiału dowodowego sprawy wynika, że organ podatkowy uzyskał informację, że w dniu 20 grudnia 2001 r., czyli przed wydaniem decyzji ostatecznej w sprawie, podatniczka wystąpiła do Urzędu Miasta o zmianę rodzaju pojazdu w dowodzie rejestracyjnym z samochodu ciężarowo-specjalistycznego na samochód osobowy. Z całą pewnością powyższy fakt stanowił nową, istotną w sprawie okoliczność nie znaną organowi podatkowemu wydającemu decyzję w dniu 18 kwietnia 2002 r. Taką okoliczność stanowił również fakt posługiwania się przez stronę - w celu udowodnienia stanu faktycznego pojazdu na dzień 20 grudnia 2001 r. - wydanym w dniu 21 września 1998 r. świadectwem homologacji typu pojazdu (...). Zatem, wznowienie postępowania było w pełni uzasadnione. Zdaniem Ministra Finansów, zarzut naruszania art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT również nie jest zasadny. Bowiem o rodzaju pojazdu decyduje świadectwo homologacji typu pojazdu. Strona wnosząc o stwierdzenie nadpłaty za wrzesień 1999 r. nie przedstawiła świadectwa homologacji dokumentującego, że zakupiony samochód był samochodem specjalistycznym ciężarowym. Świadectwo homologacji wystawione przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w dniu 21 września 1998 r. istniało w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za wrzesień 1999 r. Strona przedstawiła je w Urzędzie Miasta dopiero w dniu 20 grudnia 2001 r. dla potwierdzenia rodzaju przedmiotowego samochodu jako osobowego. Fakt ten podważał zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty za wrzesień 1999 r., ponieważ w dacie złożenia wniosku przedmiotowy samochód zgodnie ze świadectwem homologacji był samochodem osobowym. Minister Finansów podniósł, że organy podatkowe nie zakwestionowały realności umowy kupna-sprzedaży pojazdu, podważyły jedynie zasadność stwierdzenia nadpłaty podatku za wrzesień 1999 r. z tytułu zakupu samochodu specjalistycznego ciężarowego. Samochód osobowy poddany odpowiednim przeróbkom może zostać uznały za samochód specjalistyczny ciężarowy, jednak - zdaniem Ministra Finansów - przeróbki takie powinny mieć charakter trwały. Natomiast w przypadku zmiany rodzaju samochodu, w którym dokonano przeróbek, z powrotem na samochód osobowy /po uzyskaniu zwrotu podatku/, zachodzi również uzasadnione podejrzenie podjęcia próby obejścia obowiązujących przepisów prawa podatkowego w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 zaznaczono, że usankcjonowanie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy z istoty postępowania podatkowego wynika, że podstawę rozstrzygnięcia stanowi stan rzeczy istniejący, nie w dniu orzekania, lecz w momencie powstania obowiązku podatkowego, Minister Finansów wyjaśnił, że nowe dowody, jakie wyszły na jaw w sprawie rozliczeń podatkowych za wrzesień 1999 r. podważyły ostatecznie istnienie przesłanek uzasadniających stwierdzenie nadpłaty za ten okres. W niniejszej sprawie już w momencie, w jakim powstał obowiązek podatkowy znajdował się w obrocie prawnym dokument, z którego wynikało, że przedmiotowy samochód został zakwalifikowany jako osobowy. Aktualność tego dokumentu potwierdziła sama strona przedstawiając w Urzędzie Miasta świadectwo homologacji wystawione w 1998 r. jako dokument potwierdzający stan pojazdu na rok 2001. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze stwierdził, iż zasługują w pełni na uwzględnienie. Podstawą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. O zaistnieniu tej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: - wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; - są one istotne dla sprawy, tj. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; - nie były one znane organowi, który wydał decyzją; istniały w dniu wydania decyzji. Zatem, decydujące jest by nowa okoliczność lub dowód miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie jest natomiast nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. Bowiem podstawa wznowienia postępowania z art. 240 par. 1 pkt 5 dotyczy wyłącznie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, czyli ustalenia faktów. Sąd podkreślił, że w świetle uzasadnienia decyzji ostatecznej stwierdzającej nadpłatę w podatku VAT za wrzesień 1999 r. stwierdzono iż nowy dowód w postaci świadectwa homologacji na samochód osobowy marki Toyota Corrolla nie był dowodem istotnym tzn. takim, który by miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, prowadząc do wydania decyzji o odmiennej treści. Organy podatkowe w dacie wydawania decyzji ostatecznej - w dniu 18 kwietnia 2002 r.- posiadały wiedzę, iż przedmiotowy pojazd zgodnie ze świadectwem homologacji, /mimo nie okazania tego dowodu przez podatniczkę/ jest samochodem osobowym, który następnie poddany został przeróbkom, udokumentowanymi opisem zmian wystawionym przez Przedsiębiorstwo Komunalne Sp. z o.o. w P. w dniu 27 września 1999 r. i na tej podstawie został wydany dowód rejestracyjny pojazdu kwalifikujący ten samochód w momencie nabycia przez podatniczkę jako ciężarowy specjalistyczny o dopuszczalnej masie 515 kg. Zmiana przeznaczenia pojazdu po pierwszej rejestracji jako osobowego na samochód ciężarowy specjalistyczny nie została potwierdzona nowym świadectwem homologacji. W tej sytuacji nowy dowód w postaci świadectwa homologacji nie doprowadził do odmiennego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu w zaskarżonych decyzjach, wydanych po wznowieniu postępowania, dokonano w rzeczywistości odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego. Nowy dowód w postaci dowodu rejestracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r. jest również dowodem nie istotnym dla ustalenia stanu faktycznego istniejącego we wrześniu 1999 r., bowiem okolicznością podstawową dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było to, że samochód marki Toyota Corrolla w momencie nabycia określony był w ostatecznej decyzji administracyjnej, jaką był dowód rejestracyjny tego pojazdu, jako samochód ciężarowy specjalizowany. Podatnik miał prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z faktury VAT. Sąd zaznaczył, powołując się przy tym na orzecznictwo NSA, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia wejścia w życie przepisu par. 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ kluczowym elementem rozstrzygającym o tym, czy dany samochód należy zaklasyfikować jako osobowy /ze skutkiem w postaci braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w fakturze odzwierciedlającej zakup takiego pojazdu/ była kwalifikacja pojazdu w dowodzie rejestracyjnym. Sąd podkreślił, że pełnomocnik strony ma również rację zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, narusza zasadę zaufania wyrażoną w tym przepisie. Odnosząc się zaś do kwestii "ominięcia" przez podatnika prawa podatkowego Sąd podkreślił, że organy podatkowe koncepcję obejścia prawa podatkowego powiązały z sytuacją, w której zarzucono podatniczce pozorność czynności prawnej przez nią dokonanej bądź dokonanie czynności nieważnej, nie wyjaśniając, na czym owa pozorność lub nieważność polegała. Ponadto organy podatkowe sformułowały jednocześnie i zarzut obejścia prawa, oparty na artykule 58 Kc i zarzut pozorności czynności prawnej, oparty na art. 83 Kc. Stawianie zarzutu jednoczesnego wypełnienia dyspozycji przepisów art. 58 par. 1 Kc oraz art. 83 par. 1 Kc jest co najmniej nielogiczne. Jeżeli bowiem podatnik miałby działać w sposób prowadzący do obejścia, to jest jasne, że nie mógłby sensownie dążąc do celu, posługiwać się czynnościami pozornymi, gdyż niweczyłoby podjęte działania, a tym samym osiągniecie zamierzonego celu. Przeciwnie w rozpatrywanej sprawie podatniczka jest zainteresowana tym, aby czynności były realne i nie budziły zastrzeżeń, co do formy. Skoro, więc czynność byłaby pozorna, to zgodnie, z art. 83 par. 1 Kc - byłaby nieważna. Zatem nie wywierałaby żadnych skutków prawnych. Skoro czynność nie wywiera żadnych skutków prawnych, to nie może ona prowadzić do obejścia prawa, w tym również prawa podatkowego. W konsekwencji przytoczonych uwag dotyczących koncepcji orzeczniczej tzw."obejścia prawa" zarzut skargi naruszenia art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego należy uznać za w pełni uzasadniony. 4. Od powyższego rozstrzygnięcia Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez: 1/ uznanie przez Sąd, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w tym przepisie, a zaskarżoną decyzją dokonano jedynie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego co w decyzji wymiarowej, podczas gdy w niniejszej sprawie zostały ujawnione nowe istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej w postaci: - wystąpienia strony do Urzędu Miasta o dokonanie zmiany w dowodzie rejestracyjnym w zakresie rodzaju pojazdu i jego przeznaczenia, - posługiwania się przez Podatnika, nie ujawnionym wcześniej organom podatkowym, świadectwem homologacji z dnia 21 września 1998 r. w celu potwierdzenia, że przedmiotowy samochód był faktycznie samochodem osobowym, - dokonania zmian w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. 2/ uznanie, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji zostało oparte na nowych dowodach, które nie były w sprawie istotne, podczas gdy o sposobie rozstrzygnięcia sprawy zadecydowało ujawnienie nowych istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, o których mowa w punkcie 1, II. w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z powodu braku sprecyzowania przez organy podatkowe, który z przepisów Kodeksu cywilnego /art. 58 par. 1 czy art. 83 par. 1/, został naruszony podczas gdy przepisy Kodeksu cywilnego w kontekście niniejszej sprawy, tj. wystąpienia przesłanek określonych w art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie miały zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto Podatnik nie zwrócił się do organu podatkowego o uzupełnienie decyzji w trybie art. 213 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. III. naruszenie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie skargi Podatnika w sytuacji braku podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z dnia 8 października 2004 r. Wskazując na powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, podniesiono, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. nie zawiera precyzyjnej podstawy prawnej. Nie jest jasne, który dokładnie przepis ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. stanowi podstawę uchylenia decyzji Ministra Finansów. Organ podniósł, że nie ulega wątpliwości, że istniały okoliczności faktyczne, które nie były jeszcze znane organom podatkowym w dniu wydania ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2002 r., a które miały istotne znaczenie dla treści rozstrzygnięcia decyzji wymiarowej. Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że organy podatkowe po raz drugi dokonały oceny tego samego stanu faktycznego. Materiał dowodowy zgromadzony po wznowieniu postępowania w sprawie był znacznie szerszy niż w dniu wydania ostatecznej decyzji przez Izbę Skarbową. Ujawnione okoliczności, stanowiące podstawę do wznowienia postępowania, miały istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. O wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego nie zadecydował wyłącznie nowy dowód, tj. świadectwo homologacji, lecz przede wszystkim nowe, istotne w sprawie okoliczności, istniejące w dniu wydania ostatecznej decyzji Izby Skarbowej, tj. fakt wykorzystania w określonym celu ww. dokumentu, którego Strona - zgodnie z jej oświadczeniem - nie posiadała, wystąpienie do Urzędu Miasta do zmianę w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, i zmiana dokumentacji w zakresie rodzaju samochodu. Z powyższego wynikało, że ewentualne zmiany dokonane w pojeździe nie miały cechy zmian stałych. Organ podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że w przedmiotowej sprawie świadectwo homologacji nie było wymagane. Jednak podkreślił jednocześnie, że jakkolwiek brak świadectwa homologacji nie mógł stanowić podstawy do odmowy zwrotu podatku Stronie, to jednak w sytuacji gdy świadectwo takie istniało, a dodatkowo posługiwała się nim Strona w celu wywołania określonych skutków prawnych, świadectwo to stanowiło tak istotny dokument w sprawie, że jego istnienie i użycie przez Stronę miało zasadniczy, podstawowy wpływ na określenie rodzaju pojazdu, a zatem i treść decyzji wymiarowej. W zakończeniu wywodów podniesiono, że zgodnie z uchwałą z dnia 23 października 2000 r. OPK 17/00 Naczelnego Sądu Administracyjnego, charakter pojazdu wynika z jego homologacji. Także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 listopada 2001 r. III RN 194/01 stwierdzając, że dowód rejestracyjny jest jedynie dokumentem potwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, a nie określającym jego rodzaj i typ, uznał że o charakterze pojazdu decyduje świadectwo homologacji, co pociąga za sobą konsekwencje w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatniczki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a./. W szczególności zarzucono naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/. Przepis ten daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. A zatem cytowany przepis pozwala na wznowienie postępowania, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części /por. wyrok NSA 1 października 2003 r. III SA 2923/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3 str. 22/. W rozpatrywanej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, bowiem ujawniono świadectwo homologacji spornego samochodu marki Toyta Corolla z dnia 21 września 1998 r. oraz nowe okoliczności w postaci wystąpienia strony do właściwego organu administracji o zmianę w dowodzie rejestracyjnym w zakresie rodzaju pojazdu i jego przeznaczenia oraz w konsekwencji dokonania zmian w dowodzie rejestracyjnym. Nie ulega wątpliwości, że zarówno ww. dowody i okoliczności były nowe, bowiem nie były znane organowi podatkowemu w dacie wydawania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Były to też, wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, istotne okoliczności bowiem mogły wpłynąć na ocenę okoliczności faktycznych czy sporny samochód był osobowy czy też stanowił inny pojazd od którego zakupu prawo przewidywało zwrot podatku od towarów i usług. Poza tym może świadczyć o tym, że dokonana przeróbka samochodu nie miała charakteru trwałego. Sąd I instancji dokonał w zaskarżonym wyroku wykładni zawężającej art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Mimo, że instytucja wznowienie postępowania należy do tzw. trybów nadzwyczajnych nie oznacza to, że interpretacja tego uregulowania prawnego powinna być inna niż wykładnia językowa odbiegając od brzmienia omawianego przepisu. Poza tym postępowanie o wznowienie postępowania podatkowego składa się z dwóch faz. W pierwszej dokonuje się oceny czy zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania, natomiast w drugiej dokonuje się merytorycznego rozstrzygnięcia, także na podstawie ujawnionych nowych dowodów i okoliczności. Przechodząc do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że przed wprowadzeniem art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej organy podatkowe były uprawnione /również bez tych regulacji/ do oceny zachowań podatnika pod kątem ominięcia przepisów prawa podatkowego przy pomocy czynności cywilnoprawnych. Zresztą do przepisów art. 58 par. 1 i art. 83 par. 1 Kodeksu cywilnego odsyłały przepisy wykonawcze do ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji należy uznać, że uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia 8 października 2004 r. naruszyło art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.