I FSK 687/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Krzysztofa K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1505/04 w sprawie ze skargi Krzysztofa K. na decyzję Ministra Finansów z dnia 19 maja 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług za grudzień 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Sygn. I FSK 687/05 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 23 marca 2005 r., III SA/Wa 1505/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Krzysztofa K. na decyzję Ministra Finansów z dnia 19 maja 2004 r., (...). Decyzją tą Minister Finansów utrzymał w mocy własną decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 30 maja 2001 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2000 r. do przeniesienia na następny miesiąc uznając, że w sprawie nie zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 247 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., obecnie Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, gdyż podniesione przez stronę okoliczności nie dowiodły, aby decyzja Izby Skarbowej w B. wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił to stanowisko. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przedstawił poglądy dotyczące rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa", jakie zarysowały się w orzecznictwie i w doktrynie, opowiadając się zarazem na rzecz tego spośród nich, który przyjmuje, iż do naruszenia takiego dochodzi "w sytuacji, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją." Nawiązując do definicji słownikowych Sąd podkreślił zarazem, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny i dlatego "wstępnym warunkiem uznania, że nastąpiło rażące naruszenie prawa, jest ustalenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny, a dokonane rozstrzygnięcie jest w oczywisty sposób z nim niezgodne." W tym kontekście Sąd wyraził pogląd, że "podnoszona przez Skarżącego okoliczność wydania decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia czynności sprawdzających nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa, gdyż przepisy stanowiące podstawę wydania decyzji [w uzasadnieniu jako tę podstawę wskazano art. 21 par. 3, art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./] nie ustanawiały warunku uprzedniego wykorzystania czynności sprawdzających w celu usunięcia wadliwości deklaracji". W związku z tym Sąd skonstatował, że "brak sprzeczności dokonanego rozstrzygnięcia z normą prawną." Analogiczne, co do zasady, stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął też w odniesieniu do podnoszonych przez skarżącego okoliczności wskazujących na nieprawidłowości w zakresie ustalania wysokości odsetek, stwierdzając w tym zakresie, że "wysokość odsetek za zwłokę jest przy dokonywaniu wpłaty każdorazowo przez organ podatkowy przeliczana, a sposób rozliczenia wpłaty znajduje wyraz w zaskarżalnym postanowieniu /art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "a" ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2003 r. i art. 62 par. 4 ord.pod. po tym dniu/". Tym samym więc "mimo wadliwości rozstrzygnięcia nie powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności." Sąd podzielił zarazem pogląd Ministra Finansów, że "stwierdzenie tego rodzaju wady nie jest możliwe bez analizy materiału dowodowego i dodatkowego przeliczenia dokonanych obliczeń; brak więc niezbędnego dla istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa oczywistości tego naruszenia." W końcowej części uzasadnienia Sąd uznał za bezzasadny zarzut skargi odwołujący się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie III SA 3630/00. Podkreślił bowiem, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wyrok ów wiąże tylko w tej sprawie, w której go wydano, i dlatego "nieuwzględnienie przez organ stanowiska tam zawartego nie stanowi samoistnej podstawy do uchylenia przez Sąd wydanej decyzji." Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2005 r. Krzysztof K., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego. Skarga kasacyjna oparta została "na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 247 par. 1 pkt 3 i niewłaściwe zastosowanie art. 272 pkt 3, art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "a", art. 274 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 52 par. 1 i 53 par. 5 tej ustawy oraz art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./". Naruszenie to, polegało, zdaniem strony, na przyjęciu przez Sąd, że "nie jest rażącym naruszeniem prawa: - niedokonanie przez organ podatkowy czynności sprawdzających w stosunku do złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, - określenie przez organ podatkowy odsetek za zwłokę w nieprawidłowej wysokości." W zwięzłym uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności syntetycznie przedstawił stanowisko Sądu. Następnie, polemizując z tym stanowiskiem, podniósł, że "Urząd Skarbowy nie wydawał żadnego postanowienia w kwestii rozliczenia wpłaty, gdyż takiej podatnik nie dokonywał". Podkreślił zarazem, że odsetki określone zostały w decyzji Urzędu Skarbowego od daty 25.01.2001 r. wykazanej jako data zwrotu podatku'", tymczasem zaś zwrot ów miał miejsce w dniu 9 lutego 2001 r., wobec czego odsetki za okres od dnia 25 stycznia do dnia 9 lutego 2001 r. zostały naliczone bezpodstawnie i z naruszeniem art. 53 par. 5 Ordynacji podatkowej. Tym samym więc, wbrew stanowisku Sądu, zdaniem pełnomocnika w sprawie wystąpiła przesłanka "oczywistości rażącego naruszenia prawa," ponieważ "nieprawdziwość podanej w decyzji daty zwrotu wykaże prosta czynność konfrontacji z dowodem zwrotu, jaki powinien znajdować się w aktach sprawy stosownie do art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, nadto zaś o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego "według norm przypisanych". Uzasadniając swoje stanowisko organ w pierwszej kolejności przedstawił zasadnicze elementy stanu faktycznego oraz zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej. Następnie, odnosząc się do tych zarzutów, Minister Finansów stwierdził w punkcie wyjścia, że zaskarżony wyrok nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Podkreślił zarazem, że zarzuty skargi kasacyjnej powinny być skierowane przeciwko orzeczeniu sądowemu, a nie decyzji organu podatkowego, zwracając przy tym uwagę, iż sąd nie stosuje prawa materialnego, lecz jedynie dokonuje oceny zastosowania tego prawa w toku postępowania administracyjnego. Zdaniem Ministra Finansów postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wysokości zaległości podatkowej i odsetek zostało przez niego przeprowadzone prawidłowo. W szczególności podniósł on, że przedmiotem takiego postępowania nie może stać się postępowanie poprzedzające wydanie (...) decyzji [ostatecznej], lecz sama decyzja i wady, które ewentualnie ta decyzja zawiera. Podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem zawężonym w stosunku do postępowania zwykłego merytorycznego. Tym samym czynności sprawdzające poprzedzające wydanie przez Ministra Finansów decyzji w tym trybie również mają ograniczony charakter i nie mogą dotyczyć wskazanej przez Stronę weryfikacji deklaracji VAT-7. Organ zaznaczył w związku z tym, że "obecnie kwestia nieprawidłowości prowadzonego postępowania może być weryfikowana jedynie w postępowaniu toczącym się w trybie wznowieniowym." Minister Finansów wyraził także pogląd, że nieprawidłowość w zakresie daty, od której należało liczyć odsetki, "nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej, gdyż nie każda wadliwość decyzji ma cechy rażącego naruszenia prawa." Wyeksponował przy tym, iż strona skarżąca ani nie skorzystała z możliwości weryfikacji tego uchybienia w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ani nie podnosiła go w toku postępowania odwoławczego. Na rozprawie w dniu 11 maja 2006 r. pełnomocnik Ministra Finansów podtrzymał stanowisko co do oddalenia skargi kasacyjnej, cofając zarazem wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do jej treści w pierwszej kolejności odnotować trzeba, że w skardze tej nie zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenia żadnego przepisu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a./, poprzestając w tym zakresie jedynie na wskazaniu kilku przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. obecnie t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. W tym kontekście zwrócić trzeba uwagę, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślono już, iż sformułowanie skargi kasacyjnej w taki sposób nie pozwala jej traktować jako opartej na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 p.p.s.a. /por. wyroki z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 oraz z dnia 9 września 2005 r., FSK 2411/04 - Lex nr 173081/. Wspomniana skarga - jak słusznie argumentuje się w judykaturze - stanowi bowiem środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie kolejny środek odwoławczy, który umożliwiałby ponowne dokonywanie - tym razem przez Naczelny Sąd Administracyjny - bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracji. Dlatego też prawidłowo powołana podstawa kasacyjna powinna podnosić naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej, których wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje, oceniając tylko prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe. Powyższa wadliwość skargi kasacyjnej w istocie rzeczy nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ocenę prawidłowości działania sądu pierwszej instancji dokonującego kontroli stosowania prawa przez organy administracyjne. Zgodnie bowiem z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w par. 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w mniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola prawidłowości zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji dokonywana jest jedynie w takich granicach, które wyznaczają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. W rezultacie sposób, w jaki sformułowano podstawy rozpatrywanej skargi kasacyjnej uniemożliwia przeprowadzenie rzeczonej kontroli, tym bardziej że wywód prawny mający przemawiać na rzecz uwzględnienia stanowiska strony skarżącej może również budzić zastrzeżenia z uwagi na jego enigmatyczność i ogólnikowość. Argumentację przywołaną w jej uzasadnieniu trudno bowiem uznać za przekonującą i przyjąć, że skutecznie podważa ona wnioski, do jakich doszedł Sąd pierwszej instancji. W szczególności podkreślić należy, że stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej stanowi instytucję o charakterze nadzwyczajnym i postrzegać je należy jako odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości, a także domniemania prawidłowości decyzji ostatecznych, czyli takich, od których nie służy już odwołanie /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02 - Biuletyn Skarbowy 2003 nr 4 s. 30/. W konsekwencji nie może ono służyć jako swego rodzaju środek zastępczy albo dodatkowy dla strony, która nie skorzystała z możliwości poddania danej decyzji merytorycznej kontroli instancyjnej lub nie jest zadowolona z rezultatów tej kontroli, lecz może znaleźć zastosowanie jedynie w wyjątkowych okolicznościach wymienionych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z tych okoliczności jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Za utrwalone w orzecznictwie uznać trzeba stanowisko, skądinąd podzielane także -jak się wydaje - przez autora skargi kasacyjnej, iż zachodzi ono wówczas, gdy sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem jest oczywista, czyli dająca się stwierdzić poprzez proste zestawienie ich ze sobą /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2000 r., III SA 1195/99 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2004 r., V SA 1437/03/. Tymczasem zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej żadną miarą nie wykazano, że rozstrzygnięcie podjęte w decyzji, której stwierdzenia nieważności domagała się strona skarżąca, pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisami stanowiącymi podstawę prawną jej wydania. Jej przedmiot stanowiło bowiem określenie nadwyżki podatku należnego nad należnym, a w przywołanych w jej treści art. 10 ust. 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 21 par. 3 i art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej przyznano organom podatkowym uprawnienie właśnie do określenia wraz z odsetkami wysokości zwrotu podatku należnego czy też zaległości podatkowej w przypadku stwierdzenia, iż wysokość ta jest inna niż wykazana w złożonej przez podatnika deklaracji. Wbrew stanowisku strony skarżącej uchybień decyzji objętej postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie można uznać za ewidentne, niejako "rzucające się w oczy," a ich ustalenie wymaga bardziej złożonych zabiegów interpretacyjnych. Innymi słowy, tego typu wadliwość aktu administracyjnego może być korygowana jedynie w toku postępowania odwoławczego, nie zaś nadzwyczajnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń na marginesie jedynie warto odnotować często prezentowany w judykaturze pogląd, że rażące naruszenie prawa musi stanowić wadę tkwiącą w samej decyzji - co sprawia, że w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ocenie podlega tylko ta decyzja, a nie -jak w wypadku postępowania w sprawie wznowienia postępowania - postępowanie poprzedzające jej wydanie /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2001 r., III SA 1472/00 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004 r., III SA 3143/02/. Podobnie wypowiedział się zresztą Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00 /Przegląd Podatkowy 2003 nr 7 s. 62/, na który strona skarżąca powoływała się konsekwentnie w ciągu całego postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd - akcentując, iż naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji musi być oczywiste i powodować w konsekwencji również oczywiste zawyżenie zobowiązania podatkowego - sformułował wszak tezę, że postępowanie dotyczące tego stwierdzenia nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, umożliwiające niejako ponowne badanie zasadności stanowiska zajętego przez organ, który wydał decyzję objętą tym postępowaniem. W sumie zatem tak ze z wskazanych wyżej powodów, za chybiony uznać trzeba zarzut naruszenia art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez "niedokonanie przez organ podatkowy czynności sprawdzających w stosunku do złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej." Należy zarazem podkreślić, że decyzja, do której odnosił się wniosek o stwierdzenie nieważności w rozpatrywanej sprawie, nie była i nie mogła być wydana na podstawie tego przepisu. Analogicznie sytuacja przedstawia się w przypadku innych przepisów przywołanych jako podstawa skargi kasacyjnej, tj. art. 274 par. 1 oraz 273 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Pierwszy z nich stanowił bowiem podstawę zwrócenia się do składającego deklarację o złożenie niezbędnych wyjaśnień oraz skorygowanie błędów lub oczywistych omyłek, zaś drugi do wydania postanowienia o zaliczeniu na poczet zaległości wpłaty dokonanej przez podatnika. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, oddalił skargę kasacyjną.