I FSK 667/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Jarosława K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 1 kwietnia 2005 r., I SA/Lu 566/04 w sprawie ze skargi Jarosława K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B.-P. z dnia 14 października 2004 r., (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od marca do maja 2002 r. - oddala skargę kasacyjną; (...). Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Jarosława K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B.-P. z dnia 14 października 2004 r. wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego za okresy od marca do maja 2002 r. Z motywów tego orzeczenia wynika, że podatnik dokonał w 2002 r. sprzedaży pięciu importowanych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Sprzedaży dokonał za pośrednictwem komisów samochodowych, a wypłata kwot wynikających z umów komisu następowała w terminie od 2 tygodni do 1 miesiąca od daty sprzedaży. Urząd Skarbowy w Ch., powołując się na treść art. 35 ust. 2 i art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa VAT/, wskazał, iż obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego w podatku VAT, a podstawę opodatkowania stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. Obrotem podatnika była - zdaniem organu I instancji - wartość netto, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Urząd uznał prawo podatnika do zmniejszenia podatku należnego o akcyzę zapłaconą przy imporcie samochodów, nie podzielił natomiast stanowiska strony odnośnie opodatkowania podatkiem akcyzowym kwoty prowizji komisowej. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania podatnika, uchylił decyzję organu I instancji i określił mu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2002 r., za miesiące: marzec - 267 zł, kwiecień - 3.163 zł, maj - 1218 zł. Organ odwoławczy podzielił zarzut podatnika dotyczący naruszenia art. 36 ust. 1 ustawy VAT i wskazał, że podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży zawierająca podatek akcyzowy. W ocenie organu II instancji Jarosław K. nie miał prawa do obniżenia podatku akcyzowego należnego o kwotę akcyzy naliczonej zapłaconej przy imporcie towaru, jednakże orzeczenie odmienne niż orzeczenie organu I instancji naruszyłoby w tej kwestii zakaz reformationis in peius wyrażony w art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Ponadto za zasadny uznano zarzut podatnika dotyczący uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwoty pobranej przez komisanta prowizji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej treść art. 36 ust. 4, art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu stanowi dla komitenta /Jarosława K./ kwota należna z tytułu umowy komisu. Sąd, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wskazał, iż pierwotna decyzja organu II instancji została uchylona wyrokiem z dnia 2 lipca 2004 r. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku, co - zdaniem WSA - wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Takie postępowanie pozostawało w zgodzie z dyspozycją art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, konstrukcja którego oznacza, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a obowiązek ten wyłączyć może tylko istotna zmiana stanu faktycznego lub prawnego, a także wzruszenie pierwotnego wyroku, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Sąd uznał w związku z powyższym, że kwestia, czy skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego, została już prawomocnie przesądzona wcześniejszym wyrokiem z dnia 2 lipca 2004 r. Dokonana w nim ocena wyłącza formułowanie nowych ocen, sprzecznych z wyrażonym z nim poglądem, a Sąd obowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie, ewentualnie do reagowania w przypadku, gdy organ nie zastosował się do wyrażonych w takim wyroku wskazań. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Jarosław K. zaskarżył go w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w związku z art. 765 Kodeksu cywilnego, przez przyjęcie, iż na skarżącym jako komitencie ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Wnoszący skargę kasacyjną wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Lublinie celem ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej powołał się na treść art. 765 Kc, z którego wywiódł, że komisant działa w imieniu własnym oraz jest podmiotem praw i obowiązków wynikających ze stosunku prawnego powstałego wskutek zawarcia umowy zlecenia przez komitenta. Z tego wynika, że komitent nie dokonuje sprzedaży, a zatem nie miał obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, gdyż to komisant dokonywał sprzedaży wyrobów akcyzowych. W związku z tym Sąd pierwszej instancji błędnie zastosował w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, przyjmując, że hipotezą tego przepisu objęty jest również komitent. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ, powołując się na treść uzasadnienia wyrok z dnia 2 lipca 2004 r. oraz art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznał, że stawiany Sądowi Wojewódzkiemu zarzut jest niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, iż podstawa kasacyjna skonstruowana przez skarżącego pozwalała na odniesienie się poprzez jej treść do zaskarżonego orzeczenia. Przede wszystkim na gruncie niniejszej sprawy ustosunkować się należy do szeroko omawianej w toku postępowania kwestii związania Dyrektora Izby Celnej i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wcześniejszym wyrokiem Sądu pierwszej instancji wydanym w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z treścią art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Istotne w kontekście rozstrzyganej sprawy jest to, że związanie oceną prawną dotyczy zarówno organów pierwszej, jak i drugiej instancji oraz Sądu, który wydał orzeczenie zawierające tą ocenę. Nie wynika z tego przepisu, ani z jakiegokolwiek innego unormowania regulującego postępowanie sądowoadministracyjne, że ocena prawna WSA wiąże również Sąd drugiej instancji. Dlatego też uzasadniona jest teza, że NSA nie będąc związanym przedmiotową oceną posiada kompetencję do pełnej kontroli - oczywiście, o ile pozwalają na to podstawy kasacyjne - zaskarżonego w toku postępowania sądowoadministracyjnego orzeczenia. Dla poparcia zaprezentowanego stanowiska warto powołać orzeczenie Sądu Najwyższego, wydane co prawda na gruncie procedury cywilnej, ale w oparciu o przepis stanowiący odpowiednik art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W wyroku z dnia 6 kwietnia 1998 r., I CKN 595/97 - OSNC 1998 nr 12 poz. 211 Sąd Najwyższy skonstatował, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu orzeczenia sądu drugiej instancji nie wiążą Sądu Najwyższego przy rozpoznawaniu wniesionej kasacji /art. 386 par. 6 Kpc/. W niniejszej sprawie skarżący w podstawie kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z art. 765 Kodeksu cywilnego, przez przyjęcie, iż na skarżącym jako komitencie ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Powiedzieć trzeba, że właściwym zarzutem naruszenia prawa materialnego w tej sprawie - wskazuje na to jej analiza - winno być postawienie zarzutu błędnej wykładni. W procesie stosowania prawa najpierw dokonuje się interpretacji przepisu, a dopiero później dochodzi do zakwalifikowania danego przypadku do pewnego rodzajowo określonego przez przepisy prawa zachowania się, tj. do aktu subsumcji. W przypadku, gdy błędne zastosowanie jest konsekwencją błędnej wykładni prymat zawsze będzie miał błąd w interpretacji. Sąd w składzie orzekającym z uwagi na specyfikę proceduralną tej sprawy uznał, że w zaistniałych okolicznościach faktycznych dopuszczalne jest przyjęcie, iż skonstruowana podstawa kasacyjna pozwala na odniesienie się poprzez jej treść do zaskarżonego orzeczenia. W miesiącach roku 2002, za które określono skarżącemu podatek akcyzowy art. 35 ust. 1 stanowił, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na: producencie wyrobów akcyzowych; importerze wyrobów akcyzowych; sprzedawcy wyrobów akcyzowych; podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych; nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna; podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna; podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17; podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pod pojęciem sprzedaży towarów zamieszczonym w art. 2 mieści się nie tylko sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym unormowana w art. 535 Kodeksu cywilnego. Pojęcie to ma szerszy zakres. Obejmuje swą treścią - zdaniem Sądu - także zbycie towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy. Ustalając znaczenie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści i powinien przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną /por. uchwała SN z dnia 16 marca 2000 r. I KZP 53/99 - OSNKW 2000 nr 3-4 poz. 21/. Wypowiadając się na temat wykładni systemowej wewnętrznej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 2 stwierdził, że żadnego przepisu ustawy (...) nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów. Wobec powyższego przyjąć należy, iż podczas interpretacji art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanej dalej ustawą o VAT, należy mieć na uwadze całą ustawę, a w szczególności jej art. 16 ust. 1 pkt 1, który stanowi, że podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla zleceniodawcy lub komitenta - kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. Powołany przepis jednoznacznie wskazuje, że zbycie towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy podlega opodatkowaniu u komitenta. Podstawę opodatkowania takiej czynności stanowi kwota należna z tytułu umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. Zaznaczyć jednocześnie należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 2 VAT bowiem normuje nie przedmiot, a podstawę opodatkowania. Nie reguluje też dodatkowych czynności uzupełniających katalog czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o VAT, tak jak art. 33 ustawy o VAT. Przyjąć zatem trzeba, że przedmiotowa czynność jest sprzedażą towarów w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT, inaczej nie byłaby w ogóle czynnością opodatkowaną. Nie do przyjęcia na gruncie obowiązujących reguł wykładni byłaby także teza, iż art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest przepisem zbędnym - "pustym". W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęła się teza, wynikająca z zasad wykładni przepisów prawa, iż nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est /nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne/. Dlatego też podczas interpretacji art. 2 ustawy o VAT nie można pomijać normatywnej treści art. 16 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy. Przykładem orzecznictwa Sądu Najwyższego może być postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r. I KZP 19/99, w którym Sąd stwierdza, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze taki same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań /por. np. Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, str. 106-123, a także uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 r. I KZP 53/99/. Natomiast w orzecznictwie NSA godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej /por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. FPS 9 /97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998 r. FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99 - ONSA 2000 Nr 3 poz. 92/. Skoro zatem w art. 2 ustawy o VAT zawarta jest sporna czynność przyjąć należy, iż wchodzi ona w zakres nie tylko opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ale jest także czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym, o ile oczywiście przedmiotem owej czynności będzie wyrób akcyzowy. Zgodnie bowiem z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Uzupełnić powyższe jeszcze wypada o stwierdzenie, iż na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie u komisanta, bo ten świadczy usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a ta nie mieści się w przywołanym przepisie. Z przedstawionych powyżej powodów nie można było przyjąć, jako trafnego stanowiska strony skarżącej opartego wyłącznie na konstrukcjach cywilnoprawnych. W praktyce organów podatkowych, co znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i doktrynie, stosuje się zasadę przyznającą prawu podatkowemu autonomię. Tam wszędzie, gdzie dana kwestia jest bowiem przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego /por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1996 r., SA/Gd 2693/95 - POP 1997 nr 6 poz. 184/. Reasumując przedstawioną argumentację powiedzieć trzeba, że zbycie wyrobu akcyzowego w ramach umowy komisu przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy podlega na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatkowi akcyzowemu, który obciąża komitenta. Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast o kosztach orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.