I SA/Gl 841/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędziowie NSA Ewa Karpińska /spr./ Asesor WSA Mirosław Kupiec Protokolant Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołań A Sp. z o.o. w S., utrzymał w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] i [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym kwoty do zwrotu w wysokości [...] zł i do przeniesienia w wysokości [...] zł, za sierpień 2002 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu podał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, a m.in. ustalono, iż w maju 2002 r. Spółka dokonała zakupu samochodu [...] (faktura z dnia [...]r. nr [...]), a sierpniu 2002 r. podwozia samochodu [...] z żurawiem hydraulicznym i hakowcem (faktura z dnia [...]r. nr [...]) oraz zabudowę śmieciarki [...] i podwozia samochodowego [...] (faktura z dnia [...]r. nr [...]). Podatek naliczony od tych zakupów nie został wykazany w deklaracjach podatkowych VAT-7 za maj i sierpień 2002 r., ponieważ według Spółki nabycie tych urządzeń nastąpiło w drodze leasingu operacyjnego, a zatem pojazdy te nie stanowiły jej własności. W sierpniu 2002 r. Spółka sprzedała wymienione towary, wystawiając faktury z dnia [...]r. nr [...] i [...] i nie wykazując w deklaracji VAT-7 podatku należnego od tej sprzedaży. W ocenie Spółki skoro nie było podstaw do odliczenia podatku naliczonego, to tym samym sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym stanie faktycznym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w sprawie miał miejsce zakup i sprzedaż towarów, co przesądza o konieczności opodatkowania dokonanej wartości stawką 22%. Równocześnie wskazał, że Spółka nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu wymienionych urządzeń, a zatem organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględniać w rozliczeniu kwot podatku naliczonego nie ujętych w deklaracjach VAT-7. Stanowisko to zostało zaaprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. W skardze z dnia [...]r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie wydanych decyzji i podniósł, iż strona prowadząc swoje działania w ramach umowy leasingu operacyjnego, nie posiadała w owym czasie dostatecznych informacji i niezbędnej wiedzy dotyczącej umowy tzw. leasingu zwrotnego. Przyznał, że doszło wprawdzie do nieprawidłowości dokumentacyjnych, jednak nie nastąpiło uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Zaakcentował, że trudno się zgodzić z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu decyzji, że podatnik świadomie zrezygnował z przysługującego mu prawa do pomniejszenia podatku należnego. Końcowo zaakcentował, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i obecnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zasadza się o "potrącalność VAT" wynikającą z ogólnych założeń art. 2 I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG), a zatem w rozliczeniu Spółki winna być uwzględniona zasada generalna neutralności podatku od wartości dodanej. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodał, że Spółka przy sprzedaży wspomnianych urządzeń wystawiła faktury VAT wykazując podatek według stawki 22%, który został odliczony przez nabywcę tj. B Sp. Z o.o. w W. Okoliczność ta przesądza o zasadności opodatkowania spornej sprzedaży podatkiem od towarów i usług. Odnośnie "potrącalności" podatku wyeksponował rolę deklaracji VAT-7, która jest wyrazem woli podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Odwołał się przy tym do wyroków NSA z dnia 17 lipca 1997 r. sygn. Akt I SA/Ka 986/97 oraz z dnia 18 marca 1998 r. sygn. Akt I SA/Łd 986/96. Następnie wskazał na zasadę samoobliczenia podatku od towarów i usług, która uniemożliwia realizowanie przez organ podatkowy uprawnień podatnika określonych w art. 19 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej. W konkluzji stwierdził, że organ skarbowy nie był uprawniony do uwzględniania podatku naliczonego niezadeklarowanego przez podatnika w fazie samoobliczenia podatku (wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 410/01). Nie uznał też argumentacji co do braku uszczuplenia dochodów państwa, bowiem Spółka nie odprowadził podatku należnego, natomiast nabywca odliczył podatek naliczony. Na rozprawie pełnomocnik Spółki nie był obecny, a pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zaakcentować trzeba, iż zasadniczo kwestią sporną w sprawie jest ocena zasadności nie uznania w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego od zakupów towarów, przy jednoczesnym określeniu podatku należnego od ich sprzedaży w wyniku wydania decyzji podatkowej. Rozstrzygając ten problem, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wprowadziła do polskiego systemu podatkowego wielofazowy, powszechny podatek obrotowy netto. Jest on ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, a jego obliczenie i pobór oparte są na metodzie fakturowej. Wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. W zakresie zasad regulujących kwestie odliczania podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług fundamentalne znaczenie ma przepis art. 19 powołanej ustawy, który statuuje jedną z podstawowych zasad tego podatku – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który spełnia warunki określone w ustawie i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy obniżenie kwoty podatku należnego następuje – co do zasady – nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04 stwierdził, że art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "formułuje podstawową zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług: zasadę neutralności tego podatku dla podatnika, wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego". Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje przedstawione stanowisko, jak również tezę tego orzeczenia: "Tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej, przyjęta w ustawodawstwie europejskim, powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie". I tak w połączonych sprawach 93/88 pomiędzy Wisselin en Co. BV i inni oraz 94/88 pomiędzy Abemij BV, Hart Nibbrig i Greeve BV i inni a Staatssecretaris van Financiën (Holandia) Trybunał stwierdził, że podatek od wartości dodanej jest nakładany na każdą transakcję wyłącznie po odliczeniu wartości podatku od wartości dodanej zawartego bezpośrednio w kosztach składowych ceny. Reasumując przedstawione spostrzeżenia należy uznać za uzasadniony pogląd, iż fundamentalna zasada odliczania podatku naliczonego, sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powinna być pojmowana jak najbardziej szeroko, co oznacza, że nie może być ograniczana ani skutkami zasady samoobliczania podatku od towarów i usług, ani rolą deklaracji podatkowej, jako dokumentu wyrażającego wolę podatnika do odliczenia podatku od zakupu towaru. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe orzekając zasadnie o konieczności odprowadzenia podatku należnego od sprzedaży, zakupionych z maju i sierpniu 2002 r. pojazdów, nie uwzględniły w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług podatku naliczonego od zakupów tych towarów, wskazując, iż Spółka nie ujęła w deklaracjach VAT-7 omawianego podatku naliczonego, co przesądza o braku prawa do stosownego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z takim rozstrzygnięciem nie sposób się zgodzić, bowiem jak wskazano wyżej brak jest ustawowych przesłanek, aby stosowanie podstawowej zasady podatku od towarów i usług uzależnione było od faktu wykazania podatku naliczonego w deklaracji podatkowej, w sytuacji, gdy opodatkowanie sprzedaży następuje poprzez wydanie decyzji podatkowej, w której jednocześnie nie uwzględnia się podatku naliczonego od zakupów towarów będących przedmiotem tej sprzedaży. Tak więc zaskarżona decyzja – w ocenie składu orzekającego – jest sprzeczna zarówno z zasadą neutralności, jak i z zasadą stosowania podatku na etapie sprzedaży detalicznej. W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.