I SA/Gl 284/04

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek – spr Sędziowie : NSA Przemysław Dumana Asr. Teresa Randak Protokolant: Anna Charchuła po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. określił skarżącej spółce A z o.o. w C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie [...] zł. Podstawą określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez spółkę było zakwestionowanie przez organ podatkowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku dotyczącego wykupu polisy ubezpieczenia komunikacyjnego samochodu ciężarowego [...], za okres od [...].10.1999-[...].10.2000 r.. Zdaniem organu zaksięgowanie kosztów ubezpieczenia samochodowego na koncie [...] w pełnej wysokości, tj. [...] zł., zamiast na koncie [...] - poszczególnymi miesięcznymi ratami, spowodowało naruszenie zasady współmierności kosztów do uzyskanych przychodów w myśl przepisów art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zaliczenie całości wydatku poniesionego na zakup polisy ubezpieczenia za okres obejmujący miesiące 1999 i 2000 r. stoi w sprzeczności z treścią art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Wobec powyższego zdaniem organu zawyżono koszty uzyskania przychodów w roku 1999 o kwotę [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował również zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wpłaconego pośrednikowi M.M. w kwocie [...], na podstawie umowy z dnia [...]r. oraz wystawionej przez PPHU "B" faktury VAT nr [...] z dnia [...]r Zdaniem organu wydatek ten nie jest związany z osiągniętym przez spółkę przychodem, co wyłącza możliwość jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Argumentując swoje stanowisko wskazał organ w uzasadnieniu decyzji, iż warunkiem wypłaty pośrednikowi wynagrodzenia – zgodnie z §2 pkt. 2 umowy z dnia [...]r. było doprowadzenie do zawarcie umowy zakupu przez spółkę A banerów reklamowych ruchomych. Tymczasem z materiału dowodowego wynika, iż skarżąca Spółka zakupiła czyste banery reklamowe do zadruku bez pośrednictwa M.M., zaś banery reklamowe ruchome zostały wzięte w leasing i zwrócone leasingodawcom po zakończeniu umowy. Banery te zakupiono następnie [...]r. (150 szt.) i [...]r. (25 szt.) od Spółki C Sp. z o.o. , a zatem już po terminie określonym w §3 pkt 1 umowy pośrednictwa. W myśl tego postanowienia umownego Spółka A i M.M. zawarli umowę na okres do dnia [...]r., przy czym zastrzeżono, że jeżeli w tym terminie nie dojdzie do zakupu banerów reklamowych ruchomych, umowa wygasa. Na tej podstawie oraz na podstawie oświadczeń M.M. , J.T. oraz R.B. pośrednik M.M. nie dopełnił warunków wynikających z §1 pkt 1 umowy pośrednictwa zobowiązujących go do przedstawienia kompleksowej oferty dostawców, przygotowania dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy, przeprowadzenia negocjacji z wybranym przez Spółkę A kontrahentem oraz pomocy w przygotowaniu kontraktu. Nie uczestniczył on bowiem w negocjacjach i zawarciu umowy, nie pomagał w przeprowadzaniu kontraktu, a swoje działania jako pośrednik ograniczył jedynie do wskazania osoby władnej załatwić przebieg transakcji. Organ uznał za niewiarygodne przedstawione przez skarżącą Spółkę dowody na potwierdzenie skuteczności działań dotyczących zakupu banerów podjętych przez pośrednika, a tym samym uzasadniających zaliczenie jego wynagrodzenia do wydatków. Dowody te potwierdzają zdaniem organu, że oferty sprzedaży banerów zgłaszały firmy włoskie, z którymi spółka A nie zawarła ostatecznie żadnej umowy. Nie został spełniony – w ocenie organu - drugi istotny warunek stanowiący przesłankę wypłaty wynagrodzenia pośrednikowi określony w postanowieniu § 2 pkt. 2 umowy z dnia [...]r. Zgodnie z tym postanowieniem pośrednik ma prawo do prowizji pod warunkiem, że przychody ze sprzedaży reklam na zakupionych banerach nie będą mniejsze niż [...] zł. w okresie od [...] do [...]r. Analizując przychody Spółki ze sprzedaży usług na zakupionych od firmy [...] ruchomych banerach reklamowych organ doszedł do przekonania, że nie osiągnęły one wskazanej w umowie kwoty, a poniesiony przez Spółkę A koszt wynagrodzenia pośrednika jest nieadekwatny do osiągniętego dochodu, który nie przekroczył [...] tys. zł. Z kolei kwota [...] zł. stanowi całkowity przychód ze sprzedaży usług reklamo-prmocyjnych za okres od stycznia do grudnia 1999r., Jednakże uzyskany został nie tylko przy użyciu banerów ruchomych zakupionych, ale także przy użyciu innych banerów ruchomych leasingowanych, oraz czystych banerów reklamowych do zadruku. Dodatkowo wskazał organ Skarżąca Spółka nie posiada pisemnej umowy zakupu banerów ruchomych od firmy D. Z tych wszystkich względów organ uznał, iż zaliczenie również tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie znalazło oparcia w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie pozostawało w związku z osiągniętym przychodem. Powyższe stało się podstawą do określenia zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki w podatku dochodowym za rok 1999 w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki A zarzucił jej naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy oraz naruszenia przepisów art. 122, 125 ,187§ 1, 191, 210§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, jak również naruszeniu art. 107 kpa poprzez lakoniczne wskazanie przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji pierwszej instancji. Odnosząc się do zakwestionowania zaliczenia wydatku na zakup polisy ubezpieczeniowej pełnomocnik skarżącego podniósł, iż kosztem podatkowym są koszty mające na celu osiągnięcie przychodów ora zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów w taki sposób, aby przynosiło ono przychody nie tylko w okresie ponoszenia kosztów, ale także w przyszłości. Nadto zdaniem pełnomocnika, w wypadku, w którym przypisanie wydatków do konkretnego roku podatkowego nie jest możliwe, należy stosować ogólną regułę traktowania ich jako koszty podatkowe w roku faktycznego ich poniesienia. Skoro zaś polisę zakupiono w roku 1999, to wydatek na ten cel winien być zaliczony w całości do kosztów przychodów za ten właśnie rok. Stanowiska tego nie może podważyć to, ze polisą objęto okres ubezpieczenia na przełomie roku 1999 i 2000. Brak bowiem podstaw do przyjęcia, aby okres ubezpieczenia miał jakikolwiek związek z konkretnymi przychodami spółki. Pełnomocnik wskazał, iż w tej sytuacji wykładnia dokonana przez organ podatkowy jest nieprawidłowa, zaś decyzja narusza prawo. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy bez uzasadnionej podstawy prawnej i przy braku poparcia swojego stanowiska w zgromadzonym materiale dowodowym przyjął, że zakup banerów reklamowych ruchomych nie nastąpił w wyniku działań podjętych przez pośrednika M.M., a co za tym idzie niezasadnie przyjął, że usługa ta nie została wykonana. Argumentując swoje stanowisko strona skarżąca przypomniała, iż o zakwalifikowaniu poniesionych wydatków do kosztów przychodu decyduje przede wszystkim związek przyczynowy pomiędzy przychodem a kosztem. Związek ten nie jest jednak równoznaczny ze skutkiem, skoro podatnik winien wykazać, że poniesienie wydatku ma lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego dochodu. A to zostało zdaniem pełnomocnika wykazane, skoro ze sprzedaży usług reklamowych na banerach Spółka osiągnęła przychód w wysokości [...] zł. przy czym - jak podkreślił - momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego dochodu do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania wydatku a nie osiągnięcia zysku. Dla wzmocnienia argumentacji powołano w uzasadnieniu odwołania wyroki sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 14.09.1994, SA/P 798/95, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001r. sygn.akt III SA 3269/99, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2000 r. sygn.akt I SA/Gd 572/98). Odnosząc się do zarzutów organu podatkowego, jakoby pośrednik nie wywiązał się z umowy z dnia [...]r. strona skarżąca podkreśliła, iż takie twierdzenie organu sprzeczne jest ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Z oświadczeń Prezesa Spółki, a także z przedłożonych przez M.M. kosztorysów ofert zakupu banerów reklamowych oraz innych dokumentów wynika, iż dzięki działaniom tego pośrednika doszło do nawiązania kontaktu pomiędzy firmą dostarczająca banery a Spółka A. Nie zmienia faktu, że decydujący wkład w zawarcie stosownych umów miał pośrednik, okoliczność, że szczegółowych ustaleń dokonał już osobiście Prezes Zarządu Spółki. Umowa nie wykluczała bowiem możliwości podjęcia negocjacji przez zleceniodawcę, z drugiej strony nie upoważniała przecież M.M. do dokonywania wiążących ustaleń i zaciągania jakichkolwiek zobowiązań w imieniu Spółki. Upoważnienia takiego nie otrzymał pośrednik również od Prezesa Spółki. Wypadnie zatem przyjąć, że sam zleceniodawca ograniczył – zgodnie z własną wolę - rolę pośrednika w negocjacjach, zastrzegając dla siebie ustalenie szczegółów i - jak się okazało - zmiany zakładanego charteru umowy pozwalającej na wykorzystanie powierzchni banerów. Nawet okoliczność, iż pośrednik nie umiał w sposób szczegółowy wyjaśnić organom podatkowym pojęcia banerów reklamowych , nie stanowi – w ocenie skarżącej Spółki - racjonalnego argumentu za uznaniem, że w istocie nie mógł skutecznie pośredniczyć w zawarciu stosownych umów. Zadanie pośrednika polegające na odnalezieniu dostawców i przedstawieniu ich ofert nie zostało uzależnione od jego wiedzy w tym zakresie. To że będące przedmiotem przedstawionej oferty banery stały się następnie przedmiotem umowy leasingu a nie zakupu, nie podważa – w ocenie Spółki - w żaden sposób faktu, iż pośrednik wywiązał się ze wszystkich nałożonych na niego obowiązków. Pośrednik przedstawił bowiem oferty, zaakceptowane przez zleceniodawcę, który zdecydował jednak o innej niż zakup formie wykorzystania ich powierzchni do generowania zysków Spółki. Cel został osiągnięty, przychód z leasingowanych w następstwie działań pośrednika banerów przekroczył kwotę określona umową z dnia [...]r. , co było zgodne z zamierzeniami Spółki i z celem umowy. Taka interpretacja postanowień umownych pozwoli uniknąć – zdaniem pełnomocnika - dosłownego i sprzecznego z wolą stron rozumienia jej treści. W świetle powyższych okoliczności, a zwłaszcza oświadczeń Prezesa Zarządu i pośrednika, literalna interpretacja postanowień umowy z pominięciem celu, jakiemu miała ona służyć, jest niedopuszczalna i sprzeczna z podstawowymi zasadami wykładni, która winna zmierzać do ustalenia rzeczywistej treści działania stron zmierzających do wywołania określonych skutków. A skutki zamierzone niewątpliwie w niniejszej sprawie wystąpiły, ku satysfakcji obu stron umowy. Z tego powodu w ocenie skarżącego nie sposób przyjąć, że sam fakt, iż zaproponowane przez pośrednika banery zostały przez spółkę wzięte w leasing a nie zakupione uniemożliwia uznanie, że wywiązał się on z postanowień umowy. Tym bardziej, ze banery te wreszcie zakupiono. Opóźnienie w zakupie (zakup nastąpił po terminie określonym w umowie) spowodowane zostało sytuacją finansową skarżącego, nie powinno zatem rzutować na ocenę kwestii wywiązania się z umowy pośrednika. Kończąc swoje rozważania pełnomocnik skarżącej zauważył, że przy wydawaniu poprzedniej decyzji organ podatkowy nie podnosił zarzutu, że realizacja umowy nastąpiła dopiero w miesiącu marcu 1999r., a nie jak wynikało z umowy – pod koniec 1998r., za to w kolejnym postępowaniu bezzasadnie podniósł tę kwestie do argumentu kluczowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia ograniczył do szczegółowego opisu przebiegu postępowania i przytoczenia podzielonej w całości argumentacji zawartej w decyzji organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i ust.4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne przyjęcie, że opisane wydatki zarachowane na koszty uzyskania przychodów nie kwalifikują się do uznania ich za takowe. Nadto wskazał na naruszenie przepisów art. 180,187§1,191.192 i 229 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie zebranie wszelkich możliwych dowodów w prawie i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego podważyć twierdzenia podatnika, podniesione w odwołaniu, a także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy sporządzenia rzetelnego uzasadnienia faktycznego o prawnego. Zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej utrzymanie w mocy wadliwej decyzji wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi powtórzono w całości zarzuty stawiane rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji uzupełniając je o zarzut niewyczerpującego ustalenia okoliczności faktycznych i wybiórczego traktowania dowodów, co przejawiło się m.in. w ustaleniu rzekomego przychodu ze sprzedaży reklam na banerach ruchomych z firmy D. Zdaniem skarżącej Spółki organ nie podał sposobu w jaki ustalił, że na wskazanych w uzasadnieniu decyzji osiągnięto taki właśnie przychód, podczas gdy skarżący stoi na stanowisku, że przekroczył przychód z tych urządzeń przekroczył kwotę wymaganą umową. Nadto nie uwzględniono, iż przychód o jakim mowa w § 2w umowy został osiągnięty w wyniku działań podjętych przez pośrednika. niedostateczne zebranie materiału dowodowego doprowadziło zdaniem strony skarżącej do niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i spowodowało błędy w ustaleniach, konsekwencją czego stała się wadliwość zapadłego rozstrzygnięcia. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skrbowej podniósł, iż jego zadaniem bezspornym pozostaje fakt, że tylko część poniesionych wydatków związanych z umowami ubezpieczenia dotyczy 1999 r. pozostała, zakwestionowana przez Urząd Skarbowy kwota [...] zł. odnosi się do umów ubezpieczenia zawartych na 2000 r., a zatem nie może być uznawana za koszt przychodu w 1999r. Skoro więc poniesiony wydatek, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winien być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu tego roku podatkowego, którego dotyczy, to niemożliwe jest uznanie za koszt uzyskania przychodu w roku 1999 całości wydatku na zakup polisy obejmującej również rok 2000r. Odnosząc się do zaliczenia wygrodzenia pośrednika do kosztów uzyskania przychodu organ szczegółowo przytoczył wcześniejszą argumentację Urzędu Skarbowego podkreślając, że zarówno z przesłuchań M.M. jak i Prezes Spółki wynika, iż pośrednik nie uczestniczył w negocjacjach ze Spółki z przyszłymi kontrahentami. Okoliczność tą potwierdzili także Właściciel firmy Studio Reklamy "E". Również czynności kontrolne w firmie C Sp. z o.o. nie potwierdziły, aby M.M. pośredniczył w 1999r. w transakcjach sprzedaży banerów skarżącej Spółce. W odpowiedzi na zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego organ odwoławczy uznał je za bezzasadne wskazując, iż Urząd Skarbowy uzupełnił materiał dowodowy i podjął wszystkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego. Analizy materiału dokonano należyci ei wnikliwie. zatem zgłaszane w tym kontekście zarzuty nie znajdują żadnego uzasadnienia. Na rozprawie oraz w pismach procesowych strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w oparciu o powoływane wcześniej argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Istotne znaczenie dla oceny postępowania jakie toczyło się przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a także na zakres sądowej jego kontroli ma fakt, że została ona wydana po wcześniejszym uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 marca 2003 roku ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] roku, nr [...]. Zgodnie bowiem art. 153 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia (przepis ten jest odpowiednikiem art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym). Przez ocenę prawną, o której stanowi przepis art. 153 ustawy, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze kasacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1997 roku, sygn. akt I SA/Po 263/97). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić wypada, że w powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zawarł istotne dla dalszego toku postępowania stwierdzenia. Wskazał mianowicie, iż zgodnie z treścią art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa organ podatkowy w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązki te nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, lecz także na podatkowy organ odwoławczy (art. 235 powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa). Następnie wskazując na błędy popełnione przez organy podatkowe w prowadzonym przez nie postępowaniu dowodowym Sąd stwierdził, iż organy te nie w pełni uczyniły zadość normie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując na uchybienia omawianym wyżej przepisom podkreślił Sąd równocześnie, iż ich konsekwencją było to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uznać trzeba było za niekompletny. Nie ulega zatem wątpliwości, że te stwierdzenia zawierały w sobie zalecenie uzupełnienia materiału dowodowego. Zakres tego uzupełnienia nie został określony, tym niemniej musiało być oczywiste, że wyznacznikiem tego zakresu była realizacja naczelnej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej. W tym miejscu ponownie należy przypomnieć, że przepisy Ordynacji podatkowej aktualnie regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania administracyjnego, tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni. Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem – niezależnie od wymienionych – przepis art. 191 Ordynacji podatkowej jako formułujących jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego – zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia do sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376-178). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Przenosząc te uwagi natury ogólnej na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy wskazać na wstępie trzeba, że spór między stronami postępowania dotyczący kwestii proceduralnych dotyczy tego, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy nosi cechy materiału kompletnego. Kompletność materiału dowodowego, na co wskazał Sąd w swym wyroku jest zupełnie podstawowym, niejako pierwotnym warunkiem uznania, że po pierwsze – została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej a po drugie, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest oceną korzystającą z ochrony art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy – gdyby w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poprzedziły przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnioski co do wiarygodności ocenianych dokumentów po przeprowadzeniu wszystkich dostępnych dowodów, to ocena taka nie mogłaby zostać skutecznie podważona, pod warunkiem oczywiście spełnienia innych jeszcze przesłanek o których była wcześniej mowa. Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe (przesłuchał cztery osoby, zgromadził dodatkowe dokumenty), lecz – zdaniem Sądu – postępowanie to nie wyjaśniło w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie czy zakwestionowany wydatek (za usługi pośrednictwa handlowego) poniesiony przez stronę skarżącą nie stanowił kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami). Organy podatkowe powinny dokonać rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności (w tym także wyjaśnień strony skarżącej) możliwe było zakwalifikowanie wyżej wymienionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości mogły one – w ramach prowadzonego postępowania dowodowego – np. przeprowadzić konfrontację członków zarządu skarżącej Spółki z pośrednikiem – M.M., czy też przy pomocy biegłego dokonać szczegółowej analizy dostarczonych przez stronę skarżącą specjalistycznych materiałów technicznych dotyczących oferowanego sprzętu (banerów reklamowych), czego jednak w przedmiotowej sprawie nie uczyniły. Generalnie, stwierdzić trzeba, że szczególnie w sytuacjach gdy istnieją zasadnicze sprzeczności w treści przeprowadzanych dowodów, zrezygnowanie z jakiegokolwiek dowodu na okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy istotne czyni dokonywaną następnie przez organy prowadzące postępowanie ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, oceną z samej istoty naruszającą normę art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie ma potrzeby przywoływania w tym miejscu bogatego i jednoznacznego w swej wymowie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego na tle stosowania art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wystarczy wskazać, że wynikający z niego obowiązek zebrania całego materiału dowodowego jest traktowany jako jeden z podstawowych obowiązków organów prowadzących postępowanie podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 1981 roku, sygn. akt SA 503/81 – ONSA 1981 nr 1 poz. 54). Reasumując, wskazać trzeba, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia powołanych wcześniej przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na zawarte w powołanym już wyroku NSA z dnia 17 marca 2003 roku zalecenia co do konieczności poczynienia istotnych ustaleń faktycznych podkreślić trzeba, że dokonanie tych ustaleń zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wymaga wzbogacenia materiału dowodowego w kierunku wskazanym w niniejszym uzasadnieniu. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSN – IAPiUS 7/95) zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art.122 Ordynacji podatkowej) W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Jak wskazano wyżej nie zgromadziły bowiem i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy celne materiału dowodowego jest, zdaniem Sądu, dowolna. Dopiero zatem wyjaśnienie w toku ponownego postępowania podatkowego wszystkich wątpliwości pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy.