II FSK 1270/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia del. NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Manfreda A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 667/04 w sprawie ze skargi Manfreda A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Manfreda A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 5.400 /pięć tysięcy czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2005 r. /I SA/Łd 667/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Manfreda A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 czerwca 2004 r., (...), w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia 30 grudnia 2003 r., którą uznano Manfreda A. odpowiedzialnym za zaległość podatkową "S." sp. z o.o. w likwidacji w Ł. W odwołaniu od powyższej decyzji Manfred A. podniósł, iż organ nie ustalił, czy on, jako członek zarządu, nie ponosi winy za niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie odwołującego się brak było podstaw do składania wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż jedynym wierzycielem spółki był Skarb Państwa, zaś istnienie tylko jednego wierzyciela nie daje podstaw do wystąpienia z takim wnioskiem. Nadto organ błędnie ustalił wysokość należności w podatku dochodowym od osób prawnych, nieprawidłowo wyliczając koszty uzyskania przychodu w zakresie współpracy z firmą "O.", wykonania prac dla firmy "A.A.", kosztów poniesionych w Hotelu "G.". Strona wskazała też na zarobki członków zarządu w latach 1996-1997 /500-1.000 zł/ oraz zamiary przeprowadzenia inwestycji w O., a także sprawozdania i prace wykonane przez panów B. i B. Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo ustalono przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, a to na skarżącym spoczywał ciężar dowodu odnośnie ewentualnego wykazania przesłanki uwalniającej go od tej odpowiedzialności. Wszelkie czynności postępowania dowodowego zostały przeprowadzone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym prawidłowo, wyjaśniono też w sposób należyty wszelkie okoliczności faktyczne niezbędne do rozstrzygnięcia w sprawie. Zarzut naruszenia art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uznany za bezprzedmiotowy. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, przytaczając argumenty tożsame z powołanymi w odwołaniu. Podkreślił brak podstaw do wydania zaskarżonej decyzji w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej - jego zdaniem kwota zaległości podatkowej jest sporna, bowiem nie uwzględnia niektórych kosztów uzyskania przychodów, stała się ona również przedmiotem skargi /I SA/Łd 1296/03/. Nie ustalono również w sposób należyty stanu faktycznego w sprawie w zakresie ewentualnego istnienia przesłanek egzoneracyjnych po stronie skarżącego. W sytuacji, gdy wysokość należności podatkowej jest przedmiotem sporu, rażąco niesłuszne było orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, która nie miała możliwości kwestionowania tej należności. Nadto organ nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, zauważył, iż nie było podstaw do zawieszenia postępowania z powodu zagadnienia wstępnego, bowiem decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego stała się ostateczna i przymiotu tego nie straciła wskutek skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z prawem, zapewniono również skarżącemu czynny w nim udział. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę, stwierdził, iż art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej nie uzależnia wyłączenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe od ogłoszenia upadłości podatnika /spółki/, lecz od braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Ewentualny brak zawinienia w niezłożeniu wniosku o upadłość nie może być oceniany ex post na podstawie rozstrzygnięcia sądu gospodarczego w przedmiocie ogłoszenia upadłości, lecz w dacie zaistnienia przesłanki /przesłanek/ ogłoszenia upadłości. Uwolnienie się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na tej podstawie może nastąpić tylko wówczas, gdy członek zarządu miał świadomość i wolę zgłoszenia wniosku o upadłość, lecz zgłoszenie to nie nastąpiło na skutek okoliczności, za które nie ponosi on odpowiedzialności. Sąd I instancji zauważył, że art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej nakłada na członka zarządu obowiązek dowodzenia braku winy w niezłożeniu wniosku /"członek zarządu /nie/ wykazał"/, kładąc akcent na aktywność procesową strony w tym zakresie. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zebrały w sprawie materiał dowodowy wystarczający dla potrzeb orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowej spółki /spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, nie płaci długów, nie posiada majątku wystarczającego na ich zaspokojenie, a egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna/. Sąd wskazał, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wszczęte /a także zakończone decyzją/ po doręczeniu ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zaskarżenie do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie mają również znaczenia w sprawie okoliczności leżące u podstaw wydania decyzji wymiarowej - należą one do odmiennego od niniejszego postępowania podatkowego i nie mogą być przedmiotem rozpoznania przez Sąd w niniejszej sprawie. 5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - adwokata Jacka L. - skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 par. 1 i 2 Prawa upadłościowego, poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że zachodzą przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu pomimo wykazania przez skarżącego okoliczności egzoneracyjnej z art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej, jak i na zarzucie naruszenia zasad postępowania, tj. art. 133 w zw. z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i dokonaniu błędów co do ustaleń faktycznych polegających na nieustaleniu czy w chwili powstania zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w roku 1999 oraz w roku 2000 istniały przesłanki ogłoszenia upadłości przez spółkę "S." sp. z o.o. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, iż skarżący wykazał istnienie okoliczności z art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, iż jedną z przesłanek wyłączających możliwość ogłoszenia upadłości jest istnienie więcej niż jednego wierzyciela - zdaniem Sądu przesłanka ta miała zastosowanie jedynie do przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, a nie do osób prawnych. W ocenie Sądu I instancji podstawę złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów oraz niewystarczający majątek na zaspokojenie długów. Tymczasem doktryna i orzecznictwo /uchwała Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r., III CZP 61/93/ wskazują, iż przesłanką negatywną ogłoszenia upadłości jest istnienie przynajmniej dwóch wierzycieli. Istnienie dwóch wierzycieli jest warunkiem sine qua non badania, czy spełnione są pozostałe przesłanki ogłoszenia upadłości. Stanowisko prezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest sprzeczne z powołaną uchwałą Sądu Najwyższego. Pełnomocnik skarżącego kwestionuje przesłankę ogłoszenia upadłości spółki, wskazując, iż nie doszło do długotrwałego zaprzestania płacenia długów, gdyż spółka aż do wydania decyzji określającej zaległość podatkową spółki uważała swoje zobowiązanie za nienależne /orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 29 kwietnia 1938 i z dnia 29 lutego 1936 r. - C II 2907/35/. Zdaniem pełnomocnika również kwestia braku majątku spółki w 1999 r. na zaspokojenie długów nie była przedmiotem badania organów i sądu w przedmiotowej sprawie. Jedyną okolicznością ustaloną w toku postępowań, był fakt bezskuteczności egzekucji z powodu braku majątku spółki. Sąd I instancji naruszył więc art. 133 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ze wskazanych przez stronę orzeczeń oraz ze stanu faktycznego wynika, że brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż Skarb Państwa jest i był jedynym wierzycielem spółki, w odniesieniu do którego można byłoby ewentualnie rozstrzygać czy istniały przesłanki upadłości. Skoro brak było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem z obiektywnych przyczyn wniosek taki nie został przez skarżącego złożony, to taka okoliczność wyłącza w sposób oczywisty, zgodnie z art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność strony skarżącej jako członka zarządu spółki z o.o. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Autor odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał, iż podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest niezbyt precyzyjny, bowiem zarzucono Sądowi I instancji jego naruszenie przez niewłaściwą wykładnię, podczas gdy art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mówi o błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Odwołując się do argumentacji skarżącego organ wskazał, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. To nie organ podatkowy ma obowiązek wskazania dowodów w celu ustalenia, czy istniały przesłanki dopuszczalności złożenia przez członków zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości, ale sam członek zarządu. W ocenie organu Sąd I instancji zasadnie przyjął, że bezsporny brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nie może być oceniany ex post, lecz w dacie zaistnienia przesłanki do ogłoszenia upadłości. W konsekwencji członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności tylko wówczas, gdy miał świadomość i wolę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale to zgłoszenie nie nastąpiło na skutek okoliczności, za które nie ponosi on odpowiedzialności. W przypadku trwałego zaprzestania płacenia długów członek zarządu jest zawsze obowiązany złożyć stosowny wniosek do Sądu Gospodarczego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego orzeczenia, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a, kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej jak i /ogólnie/ rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe oraz naruszenie art. 133 w zw. z art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów skarżącego dotyczącego naruszenia przepisów procesowych. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 133 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 141 par. 4 tej ustawy, to należy uznać, iż jest on chybiony. Skarżący wskazuje bowiem na naruszenie zasad postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - precyzując je jako niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego i dokonaniu błędów co do ustaleń faktycznych, polegających na nieustaleniu czy w chwili powstania zaległości podatkowej /tj. w roku 1999 i 2000/ istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości przez spółkę "S.". Tymczasem, przepis art. 133 w par. 1 p.p.s.a stanowi o wydaniu wyroku przez sąd po zamknięciu rozprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 par. 2 /dot. przekazania przez organ sprawy wraz z aktami sprawy/ oraz przewiduje sytuację wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, albo jeżeli ustawa tak stanowi. Z kolei par. 2 i par. 3 tego artykułu przewiduje możliwość otwarcia zamkniętej rozprawy na nowo. Natomiast art. 141 par. 4 p.p.s.a. określa wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stwierdzić zatem należy, że brak jest powiązania wskazanych naruszeń prawa procesowego z ich uzasadnieniem. Fakt wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie całości akt administracyjnych i po zamknięciu rozprawy nie budzi żadnych wątpliwości. Trudno też dopatrzyć się jakichkolwiek uchybień w treści uzasadnienia wyroku wydanego przez Sąd I instancji, gdyż zawiera ono wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Sąd bowiem odwołując się do treści art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że członek zarządu spółki z o.o. ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, gdy egzekucja przeciwko osobie prawnej okaże się bezskuteczna. Przyjął też, że w niniejszej sprawie bezspornym jest to, że majątek spółki "S." nie wystarczał na zaspokojenie długów, gdyż postępowanie w przedmiocie wyjawienia majątku, przeprowadzone przez Sąd Rejonowy wykazało, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie posiada właściwie żadnego majątku. Skoro więc skarżący wskazuje w skardze kasacyjnej na braki i błędy w ustaleniu stanu faktycznego - winien odwołać się do konkretnych argumentów uzasadniających jego tezę i dowodów ją potwierdzających /z czym zresztą wiąże się konieczność złożenia w postępowaniu podatkowym wniosków o przeprowadzenie dowodów w tym przedmiocie i poddanie ich ocenie przez Sąd I instancji/. Tym samym podnoszona przez skarżącego potrzeba badania istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki w latach 1999-2000, wobec jednoznacznych ustaleń co do braku po jej stronie jakichkolwiek środków finansowych na pokrycie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. - nie znajduje logicznego uzasadnienia. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni przepisu art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" - uznać należy, iż jest on chybiony. Zwrócić należy uwagę, że przepis ten wyraźnie wskazuje, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się braku winy w złożeniu takiego wniosku w tym, że spółka posiadała tylko jednego wierzyciela. Argument ten, jak słusznie zresztą zauważył Sąd I instancji, dotyczy oceny przesłanek upadłości podmiotu gospodarczego, a nie odpowiedzialności członków zarządu za długi podatkowe osoby prawnej. Wyjaśnić zatem należy, że przywołanym przepisem ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek. Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych zalicza się bezskuteczność egzekucji podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie takiego wniosku oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa - traktuje się jako przesłanki negatywne. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Zatem stanowisko skarżącego, że istnienie tylko jednego wierzyciela podmiotu prawnego stanowi przesłankę uwalniającą go od odpowiedzialności - nie jest prawidłowe. Cytowany wyżej przepis należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, ale nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Odwołanie w ramach tej normy do wykazania braku winy członka zarządu za niepodjęcie określonych w niej działań, a więc okoliczności wolicjonalnych, wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca uznał, że członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności na które nie miał wpływu. Tymczasem podnoszona przez stronę okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela spółki, nie pozbawiała skarżącego samej możliwości złożenia takiego wniosku. Ocena jego skuteczności stanowi przy tym odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Podobnie nie można zgodzić się z poglądem skarżącego, że istotne znaczenie w kwestii celowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki miało wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie ostatecznej decyzji określającej zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. dopiero w dniu 31 lipca 2003 r. Zauważyć bowiem trzeba, że spółka mogła toczyć prawny spór również po uregulowaniu zobowiązania podatkowego określonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, bądź też zabezpieczyć środki finansowe na pokrycie tego zobowiązania na wypadek utrzymania decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy. Brak więc jakichkolwiek środków na pokrycie przedmiotowego zobowiązania podatkowego osłabia tezę o przekonaniu podatnika co do nienależności zobowiązania podatkowego i nieuznaniu obowiązku jego zapłaty. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od Skarżącego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ... /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.