III SA/Wa 2383/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maria Grabowska (spr.), Asesor WSA Marta Waksmudzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2005 r. sprawy ze skargi M. SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 10100 zł (dziesięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/WA 2383/04 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 67 ust. ł pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].11.2003 r. w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. oraz stwierdzenia nieistnienia nadpłaty za w/w miesiąc w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji podniósł , iż czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci Zakładu [...] przez M. S.A. do Spółki M. Spółka z o.o., stanowi czynność podlegającą zwolnieniu od podatku od towarów i usług stosownie do § 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a zatem jest czynnością podlegającą unormowaniu w ustawie o VAT. Wskazał, że rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego art. 47 ustawy o VAT. Powołując się na Konstytucję stwierdził, iż Konstytucja nakłada na organy stanowiące obowiązek uchwalania prawa w formie ustaw, dopuszczając możliwość doprecyzowania ustaw w formie rozporządzeń, że organy państwowe działając na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej muszą realizować swoje działania poprzez stosowanie przepisów zawartych zarówno w ustawach jak i w rozporządzeniach wykonawczych , nie mogą ich kwestionować i pomijać. Z uwagi na powyższe uznał za zgodną z prawem decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W., określającą kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. na kwotę 0, kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w wysokości 125695 zł, oraz stwierdzającą nieistnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik M. S.A. , wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji poprzedzającej , zarzucił naruszenie art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym w związku z § 67 pkt 3 rozporządzenia z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz 217 Konstytucji, przez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wkład niepieniężny do spółki w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55l k.c. jest zwolniony od podatku od towarów i usług. Podniósł, że § 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.2002 r., mimo że został wydany na podstawie upoważnienia ustawowego nie może decydować o zwolnieniu wkładów niepieniężnych do spółek od opodatkowania VAT, skoro czynności te nie zostały objęte art. 2 ustawy, że czynność ta nie mieści się w zakresie normy art. 2 ust. 3 pkt 5 a u.p.t.u. z uwagi na brak wzajemności i ekwiwalentności pomiędzy wniesieniem aportu a działaniem spółki. Stwierdził, iż przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c, zaś art. 2 ust. 3 pkt 5 a odnosi się wyłącznie do towarów zdefiniowanych w art. 4 pkt 1 u.p.t.u. Zarzucił ponadto, że podstawowe elementy konstrukcji podatku : podmiot i przedmiot opodatkowania winny być uregulowane w ustawie ( art. 217 Konstytucji ). Rozporządzenie nie może przesądzać, że dana czynność opodatkowaniu podlega, a więc § 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia nie może stanowić podstawy do uznania, iż wniesienie aportu stanowi czynność objętą przepisami VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotą toczącego się postępowania jest wyjaśnienie czy wkłady niepieniężne – aporty podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też nie stosuje się do nich ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zmian.). W ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przedmiot opodatkowania określa art. 2, który zawiera wyczerpujący katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Katalog ten nie obejmuje wprost czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki. Twierdzenia, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki podlega opodatkowaniu, nie można wyprowadzić z treści art. 2 ust. 3 pkt 5 a ustawy o VAT. O ile wniesienie aportu może być w określonych okolicznościach uznane za wydanie towaru, to brak jest czynności wzajemnej ze strony spółki. Takie stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2001 r. sygn. FSA1-2/01 , w którym sformułowano tezę, że "wkłady niepieniężne ( aporty ) wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie przepisów kodeksu handlowego nie są objęte dyspozycją art. 2 ust. 3 pkt 5 a ustawy z 8.01.1993 r. ( ONSA 2002 r. 2 poz. 48 ). Podobne stanowisko zawiera wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2001.11.21, I SA/Lu 293/01. Reasumując, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, z uwagi na charakter czynności pozostaje poza zakresem opodatkowania od towarów i usług. Rozważenia wymaga podniesiony w skardze problem, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c, które to pojęcie nie pokrywa się z pojęciem towaru w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.p.t.u. Z treści porozumienia z 24.12.2002 r. zawartego pomiędzy spółką M. S.A. z siedzibą w W., a spółką M. Spółka z o.o. wynika, iż przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55l k.c. , obejmujące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do produkcji produktów z metali szlachetnych; że produkcji byli przypisani poszczególni pracownicy, co dawało gwarancję kontynuacji przez nabywcę działalności gospodarczej , realizowanej przed zbyciem. Bez znaczenia jest fakt wyłączenia z przekazania poszczególnych składników opisanych w § 3 ust. 2 porozumienia. Stosownie do art. 55 k.c. strony mają swobodę do wyłączenia poszczególnych składników; z tym że wyłączenia nie mogą przekreślać istoty przedsiębiorstwa. Oceniając składniki wyłączone w § 3 ust. 2 porozumienia , należy stwierdzić, że nie mogły mieć decydującego wpływu na funkcjonowanie zakładu, a zatem należy przyjąć, że przedmiotem wkładu niepieniężnego było przedsiębiorstwo. Pojęcie towaru określone w art. 4 pkt 1 u.p.t.u. nie obejmuje przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 l k.c., a zatem czynności, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując należy stwierdzić, iż wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 l k.c. do spółki nie jest objęte zakresem art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu na mocy ustawy z 8,01.1993 r. Organy podatkowe obu instancji uznały, że podstawą do przyjęcia, iż wniesienie aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem obrót z tego tytułu winien być wykazany w deklaracji VAT jako obrót zwolniony od podatku, stanowi § 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 27, poz. 268, z późn. zmian. ), w którym określił wniesienie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego, cywilnego jako czynność zwolnioną z podatku VAT. Wprowadzenie w § 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia zwolnienia od podatku stworzyło sytuację , w której aktem niższego rzędu , podustawowym ,dokonano zwolnienia od podatku czynności, która stosownie do unormowania ustawowego podatkowi nie podlegała. Stanowi to , jak zasadnie podnosi skarżący, naruszenie art. 92 ust. 1 Konstytucji, że rozporządzenia mogą być wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Rozporządzenie z 22.03.2003 r. zostało wprawdzie wydane na podstawie upoważnienia ustawowego; art. 47 u.p.t.u. z 8.01.1993 r. upoważniał Ministra Finansów do wprowadzenia innych zwolnień niż określone w art. 7 ustawy, z tym, że przekazanie prawa do unormowania mogło obejmować wyłącznie towary i usługi, które z mocy ustawy podlegały opodatkowaniu. Rozporządzenie wykonawcze nie mogło zmieniać ustawy i regulować w sposób odmienny zakresu opodatkowania. Objęcie zwolnieniem wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek, oznacza przyjęcie jako zasady opodatkowania tych czynności. Jest to unormowanie bez podstawy- prawnej. Ponieważ w systemie prawa brak jest odpowiedniej normy uchylającej rozporządzenie sprzeczne z Konstytucją, konieczne jest zastosowanie reguły kolizyjnej, zgodnie z którą norma hierarchicznie wyższa uchyla normę niższą. Oznacza to, że podstawą rozstrzygnięcia mogą być wyłącznie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.