I FSK 124/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca) Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. i S. - M. B. sp. j. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Op 88/04 w sprawie ze skargi T. i S. - M. B. sp. j. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 marca 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. i S. - M. B. sp. j. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje wypłacić doradcy podatkowemu E. K. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych (z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżonym wyrokiem z 13 maja 2005 r., sygn. akt I SA /Op 88/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę T. spółka jawna w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 31 marca 2004 r. Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej T. (obecnie T. Spółka jawna), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 23 czerwca 2003 r. określił podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., stwierdzając, że kontrolowana spółka ogółem zaniżyła podatek do wpłaty o kwotę (...) zł oraz zawyżyła podatek do zwrotu o kwotę (...) zł. Dokonała bowiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, których nie uznano za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (m.in. nabycie odzieży, artykułów kosmetycznych, aparatu fotograficznego, odtwarzacza DVD oraz usługi gastronomicznej w postaci balu sylwestrowego). Ponadto stwierdzono, że spółka zawyżyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę A. P.H.U. A. J. z O., dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze, a w szczególności rzekomą sprzedaż paneli podłogowych oraz usług transportowych, których w rzeczywistości nie wykonano. Stwierdzono także, że spółka nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług wynajmu pomieszczeń magazynowych i biura firmie H. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła jej naruszenie art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 25 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) przez nieuwzględnienie lub błędną interpretację, dokonaną na niekorzyść podatnika, z pominięciem rozstrzygnięcia w formie decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych; naruszenie art. 217 Konstytucji; naruszenie art. 120, 121, 122 i 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); naruszenie art. 130 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) przez nierozpoznanie wniosku podatników o wyłączenie inspektora kontroli skarbowej z udziału w postępowaniu podatkowym i ponowne przeprowadzenie kontroli; naruszenie art. 7, 80 i 107 § 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) przez dowolną ocenę dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego pozostającą w rażącej sprzeczności ze stanem faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, nawiązując do swej ostatecznej decyzji z 10 lutego 2004 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., że zakupy odzieży i kosmetyków nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, zakup sprzętu elektronicznego uznano za wydatki na zaspokojenie potrzeb prywatnych, a faktury wystawione przez A. J. miały charakter fikcyjny, co potwierdził ich wystawca. Podatnicy wynajmowali pomieszczenia biurowe i magazynowe, stanowiące składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, ale nie odprowadzali podatku należnego z tytułu wynajmu za poszczególne miesiące, tylko, już w trakcie kontroli wystawili fakturę obejmującą wstecznie cały 2000 r.. Skoro w umowie najmu termin płacenia czynszu nie był określony, to zgodnie z art. 689 § 2 Kodeksu cywilnego czynsz powinien być płacony miesięcznie do dziesiątego dnia miesiąca, a fakturę należało wystawić na podstawie § 42 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) nie później, niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wczesniej niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy powtórzyli zarzuty zawarte w odwołaniu oraz dodatkowo zarzucili naruszenie art. 24 pkt 2 i art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej przez wydanie wyniku kontroli w sytuacji, gdy ustalenia dotyczyły podatku dochodowego od osób fizycznych oraz przez przyjęcie, że organy kontroli skarbowej mają prawo wszczynania i prowadzenia postępowania podatkowego. Ponadto podniesiono, że brak termin zapłaty czynszu za najem powodował możliwość wystawienia faktury w każdym czasie za cały okres najmu. Zakwestionowano także konstytucyjność § 50 ust. 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów pozbawiającego podatników prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podkreślając, iż nie jest zasadny zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Zdaniem tego Sądu nietrafny jest zarzut nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, bowiem nie zostały naruszone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przepisy o właściwości. Tym bardziej przepisów tych nie naruszył Dyrektor Izby Skarbowej. W kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych przez skarżących na zakup odzieży, kosmetyków i sprzętu elektronicznego zdaniem tego Sądu wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 19 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Op 60/04 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych. Zgodnie zaś z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 24 sierpnia 1999 r.; I SA/Ka 19/98) w sytuacji, gdy zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zostało już przesądzone w sposób ostateczny w odniesieniu do podatku dochodowego, stanowi ono wiążące ustalenie w zakresie zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i zakwestionowania prawa do obniżenia podatku od towarów i usług o podatek naliczony, związany z poniesieniem wydatków nie stanowiących kosztów. Skoro wyrok WSA w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych uprawomocnił się, to skarga na decyzję ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług nie może być uwzględniona w tym zakresie. To samo dotyczy oceny operacji gospodarczych z A. J., przeprowadzonej przez WSA w wyroku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że odliczenie przez skarżących podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach było wadliwe nie tylko dlatego, że faktury te nie zostały potwierdzone kopiami u ich wystawcy, ale także dlatego, że stwierdzają one czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Podstawę prawną zakwestionowania takiego odliczenia stanowił art. 19 u.p.t.u. oraz przepisy cytowanego rozporządzenia wykonawczego. WSA uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 92 i 217 Konstytucji, ponieważ wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający sprzeczność z tymi przepisami konstytucyjnymi przepisu rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy rozporządzenia wykonawczego z roku 2002, a więc przepisu, który w sprawie niniejszej nie może mieć zastosowania. Trybunał nie wyraził zapatrywania, jakoby pozostawał w sprzeczności z Konstytucją zakaz obniżania podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W kwestii terminu wystawienia faktury za wynajem pomieszczeń Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych. Wynajmujący powinien płacić czynsz miesięczny, a obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, ale nie później, niż z upływem terminu płatności (§ 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego). W konsekwencji, stosownie do § 42 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia, fakturę należało wystawić nie później, niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku. Wystawienie w 2003 r. zbiorczej faktury, dotyczącej obowiązku podatkowego powstającego w kolejnych miesiącach 2000 r., było zatem zdaniem Sądu pierwszej instancji wadliwe. WSA nie dopatrzył się wadliwości w zakresie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe, a okoliczności, że ocena ta rozmijała się z oczekiwaniami skarżących nie uznał za podstawę podważenia legalności decyzji. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 378 § 1 oraz art. 328 § 2 w związku z art. 391 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach skargi, co znalazło odzwierciedlenie w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym WSA całkowicie pominął zarzuty i wywody skargi odnoszące się do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej; - art. 328 § 2 w związku z art. 391 Kodeksu postępowania cywilnego polegające na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ma żadnej wzmianki o motywach oddalenia "apelacji pozwanego" w odniesieniu do postanowienia; - art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym WSA ograniczył się jedynie do podtrzymania uzasadnienia przytoczonego w zaskarżonej decyzji, nie odnosząc się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy; 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię jego treści przy ocenie prawa do obniżenia kwoty różnicy podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów, którymi nie rozporządzano w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu; - art. 19 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewskazanie przepisu tego artykułu, którego naruszenie jest stronie zarzucane, co spowodowało nieprzyznanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług; - § 6 ust. 1 pkt 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną wykładnię, co spowodowało ustalenie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług najmu w terminie przed otrzymaniem całości lub części zapłaty; - § 42 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia poprzez błędną jego wykładnię, co spowodowało określenie terminu wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług odmiennie niż przepis ten określa. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z pozostawieniem Sądowi pierwszej instancji orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie z uwagi na występujące w sprawie istotne zagadnienie prawne, którym jest według skarżącej wadliwa implementacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie określającym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie skarżącego art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie zawiera istotnych elementów przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określających warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Rozbieżność pomiędzy brzmieniem art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinna stanowić uzasadnienia pozbawienia prawa do pomniejszenia podatku VAT należnego o naliczony. Błędna wykładnia art. 19 u.p.t.u. w ocenie skarżącego polegała na oparciu jej na stwierdzeniach Dyrektora Izby Skarbowej, które nie zostały udowodnione w sposób wyczerpujący. Zdaniem skarżącego na żadnym etapie postępowania nie wskazano podstawy prawnej zakwestionowania legalności transakcji skarżącego z A. J., jak również nie wskazano przyczyn dla których odmówiono mocy dowodowej przedmiotowym fakturom i jego oświadczeniom. Natomiast błędna wykładnia § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów doprowadziła do przywołania art. 689 § 2 Kodeksu Cywilnego, podczas gdy przepis § 6 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia jasno określa moment powstania obowiązku podatkowego, uzależniając go od otrzymania całości lub części zapłaty. Niedopuszczalne jest zdaniem skarżącego ustalenie przez organ terminu, w jakim wynajmujący powinien zapłacić czynsz i uznać go za moment powstania obowiązku podatkowego, albowiem ustawodawca uzależnił ten moment od otrzymania całości lub części zapłaty. Skarżący zapłaty tej zaś nie otrzymał. Zdaniem skarżącego nie nastąpiło zatem naruszenie § 42 ust. 1 i 2 rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 173 p.p.s.a. jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyłącznie wobec takiego orzeczenia winny być kierowane zarzuty skargi - oparte na podstawach wskazanych w art. 174 ustawy tj.: - naruszeniu (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1), - naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna winna wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, wskazanego przepisu tego prawa przez sąd, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem autora skargi kasacyjnej - winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego (regulujący postępowanie sądowoadministracyjne - vide przedmiot zaskarżenia) i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby wsa kontrolując zaskarżony akt administracyjny - pod względem zgodności z prawem - wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił to wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania ze względu na wskazane wyżej kompetencje sądów administracyjnych należy powiązać naruszenie przepisów postępowania przed organami z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 378 § 1 k.p.c, art. 328 § 2 k.p.c, art. 391 k.p.c. są przepisami prawa procesowego regulującymi postępowanie przed sądem powszechnym w postępowaniu cywilnym. Mogą mieć one zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym tylko wówczas, gdy ustawa regulująca postępowanie przed sądami administracyjnymi wyraźnie do tych przepisów odsyła. Z tej ostatniej ustawy wynika, że przepisy k.p.c w postępowaniu sądowoadministracyjnym stosowane są w bardzo ograniczonym zakresie. W art. 106 § 5 p.p.s.a. jest odesłanie do przepisów k.pc. w zakresie postępowania dowodowego, ale tylko w sytuacji, gdy sąd przeprowadza dowody uzupełniające, co wyraźnie wynika z tego przepisu nawiązującego do § 3 przewidującego możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodów uzupełniających z dokumentów. Jeżeli sąd nie przeprowadza dowodów uzupełniających z dokumentów tak jak w tej sprawie, to nie ma żadnych podstaw prawnych do uznania, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zastosowanie mają przepisy k.p.c. Jako niemające zastosowania w tej sprawie wskazane w skardze kasacyjnej przepisy k.p.c., nie mogły być więc przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, skarżonym wyrokiem naruszone. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest trafny. Autor skargi kasacyjnej zarzut ten utożsamia z wadliwym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku ze względu na ograniczenie się do podtrzymania uzasadnienia przytoczonego w decyzji organu odwoławczego i nieodniesienie się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że podstawą orzekania sądu jest materiał zebrany przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami, co jest konsekwencją kontrolnych kompetencji sądownictwa administracyjnego aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Sąd ten powinien też brać pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli takie dowody zostały przez sąd przeprowadzone (vide "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Komentarz" A. Kabat i in. Zakamycze 2006 ). Podtrzymanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji oznacza, że Sąd ten kontrolując zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem podzielił argumentację zawartą w tej decyzji zarówno w zakresie ustaleń jak i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zastosowania prawa materialnego. To, że w swoim uzasadnieniu Sąd ten nie wskazał na poszczególne dowody znajdujące się w aktach nie świadczy o tym, że Sąd ten pominął akta sprawy. Z zarzutu skargi kasacyjnej w tej mierze wynika raczej, że jej autor uważa, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku ze względu na nieodniesienie się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy jest wadliwe. Wadliwość uzasadnienia nie stanowi jednak naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Wymogi uzasadnienia wyroku określone zostały w art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarga kasacyjna nie zarzuca jednak naruszenia tego przepisu, a wobec tego trudno uznać wskazany wyżej zarzut skargi kasacyjnej za zasadny. Wobec tego, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nastąpiło zdaniem autora skargi kasacyjnej poprzez błędną wykładnię tego przepisu, gdyż przepis ten w dosłownym brzmieniu nie zawiera istotnych elementów przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określających warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przepis ten wprowadza ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, w sytuacji, gdy dany wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przepis ten więc wbrew temu co zarzuca autor skargi kasacyjnej odsyła do ujęcia kosztów uzyskania przychodów do ustawy o podatku dochodowym. Jeżeli zatem dany wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego, to taki wydatek nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stosownie do wskazanego wyżej przepisu. Zarzut błędnej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. ze względu na powyższe wywody nie jest więc trafny. Stawiając zarzut naruszenia art. 19 u.p.t.u. autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, o którą jednostkę redakcyjną tego przepisu jemu chodzi. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. dzielił się na cztery ustępy, które także dzieliły się na dalsze jednostki redakcyjne. Brak wskazania w skardze kasacyjnej konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zarzutu skargi kasacyjnej, tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na czym polegała błędna wykładnia tego przepisu dokonana przez Sąd pierwszej instancji, a z uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie wynika, że jej autor kwestionuje ocenę materiału dowodowego w zakresie transakcji spółki z A. J. Ocena ta jednak jak to już wyżej wskazano nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Nie można więc w tej sytuacji uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie. Wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej wykładnia przepisu § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. dokonana w tej sprawie jest prawidłowa. Przepis ten znajduje się w rozdziale 3 zatytułowanym "Szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego. W przepisie tym określono moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia w kraju między innymi usług najmu i dzierżawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku tych umów obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem płatności z zastrzeżeniami nie mającymi w tym przypadku zastosowania. W sprawie tej jak wynika z niezakwestionowanych ustaleń brak było do momentu kontroli zapłaty czynszu z tytułu najmu pomieszczeń. W związku z tym należało ustalić kiedy upłynął termin płatności czynszu najmu. Obowiązek podatkowy wobec braku otrzymania całości bądź części zapłaty ze względu na wskazany wyżej przepis powstaje bowiem nie później jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji z upływem płatności. W sytuacji, gdy w umowie strony nie określiły terminu płatności, termin ten należało ustalić jak to prawidłowo przyjęto w sprawie w oparciu o zasady określone w przepisach kodeksu cywilnego, wskazujące w takiej sytuacji termin płatności czynszu. Stosownie do art. 669 § 2 kodeksu cywilnego, a nie jak zapewne przez pomyłkę wskazano na art. 689 § 2 tej ustawy, jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, czynsz powinien być płacony z góry miesięcznie do dziesiątego każdego dnia miesiąca , gdy najem tak jak w tej sprawie ma trwać dłużej niż miesiąc, albo gdy umowa była zawarta na czas nieoznaczony. Otrzymanie całości bądź części zapłaty ma znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego, ale tylko w sytuacji, gdy dochodzi do tego przed upływem terminu płatności, bądź w terminie płatności. Taka jednak sytuacja w tej sprawie nie miała miejsca. Skoro zarzut błędnej wykładni wskazanego wyżej przepisu jest chybiony, nietrafny też jest zarzut błędnej wykładni § 42 ust. 1 i 2 wskazanego wyżej rozporządzenia. Przepis ten dotyczy terminu wystawienia faktury, wskazując w jego ust. 1, że w przypadku między innymi umowy najmu fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Rozważania odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego zawarte wcześniej odnoszą się też do tego zarzutu i nie ma potrzeby w tym miejscu ich powtarzania. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art., 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. Na podstawie § 3 ust. 1 i § 2 pkt 1e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075 ze zm.) przyznano wynagrodzenie pełnomocnikowi strony ustanowionemu z urzędu.