I SA/Gl 1543/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.),, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2005 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002 r. w "A" Sp. z o.o., zwanym dalej Spółką ustalono, że za ten okres rozliczeniowy dokonano obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] 2002 r. o wartości netto [...] zł, wystawionej przez "B" S.A. tytułem sprzedaży węgla kamiennego w ilości [...] ton. Jako sposób zapłaty wpisano "przedpłata Umowa nr [...] ". Faktura ta wystawiona została na podstawie zamówienia nr [...] , które wpłynęło do sprzedającej dnia [...] 2002 r. Dnia [...] 2002 r. strony zawarły umowę na dostawę węgla w [...] kwartale 2002 r. o asortymencie "miał IIA" w ilości [...] ton, zawierającą numer zlecenia [...]. Z treści § 1 tej umowy wynikało, że sprzedaż węgla będzie się odbywała na podstawie wniesionej przez Spółkę przedpłaty odpowiadającej wartości brutto węgla. Dnia [...] 2002 r. strony sporządziły Aneks nr 1 do przedmiotowej umowy sprzedaży węgla, zmieniając treść § 1 umowy w części dotyczącej rodzaju węgla i jego ilości z [...] ton na [...] tony, zaś w dniu [...] 2002 r. do "B" S.A. wpłynęło nowe zamówienie nr [...] z dnia [...] 2002 r. na dostawę węgla w [...] kwartale 2002 r. zawierające również nowy numer zlecenia ([...]). Następnie "B" S.A. wystawiła dnia [...] 2002 r. fakturę korygującą nr [...] na kwotę netto (-)[...] zł, podatek VAT (-)[...] zł – korygując wartość sprzedaży netto i podatku VAT wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] 2002 r. – "do zera". W związku z powyższą korektą "B" S.A. wystawiła w dniu [...] 2002 r. następną fakturę sprzedaży nr [...] na kwotę netto [...] zł, stawka VAT [...] zł. Na tej fakturze, jako sposób zapłaty napisano "przedpłata Umowa nr [...] ", a na jej odwrocie zaznaczono "przedpłata zamówienie [...] ". W oparciu o Aneks nr 3 zawarty dnia [...] 2002 r. do w/w umowy "B" S.A. wystawiła następną fakturę korygującą nr [...] z dnia [...] 2003 r. na kwotę netto (-)[...] zł, stawka VAT (-)[...] zł. Fakturą tą skorygowano fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 2002 r. Ponadto ustalono, że węgiel w ilości [...] ton wydano w [...] i [...] 2002 r. oraz styczniu 2003 r. Natomiast na zlecenie nr [...] wydano tylko [...] ton. Węgiel w ilości [...] ton wydano na podstawie innych numerów zleceń, co było spowodowane procedurami dostawcy. Spółka złożyła w dniu [...] 2003 r. wyjaśnienia, że przedpłata, o której mowa w przedmiotowej umowie sprzedaży węgla, w zamówieniach oraz fakturach nie była przez Spółkę dokonywana w formie przelewów bankowych, lecz w formie potrącenia przez "B" S.A. wymagalnych wierzytelności pieniężnych przysługujących Spółce wobec tego podmiotu z tytułu świadczenia usług. W oparciu o umowę nr [...] r. z dnia [...] 2002 r. Spółka świadczyła na rzecz kontrahenta usługi w zakresie robót górniczych. Z tytułu tych usług przysługiwały jej na przestrzeni 2002 r. w poszczególnych okresach wymagalne wierzytelności pieniężne wobec "B" S.A. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. w kwocie [...] zł zamiast deklarowanej kwoty do przeniesienia. Jednocześnie decyzją z tego samego dnia organ ten ustalił na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe Spółka wskazała, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 u.p.t.u. nie mają zastosowania do sytuacji, w której podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na przyszły okres, a powinien był wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Podkreślono, że stosowanie przepisu sankcyjnego nie może być konsekwencją wykładni rozszerzającej podatkowo-prawny stan faktyczny, sprzecznej z gramatyczną wykładnią przepisu. Powołano się przy tym na wyroki NSA z dnia 3.12.2003 r. I SA/Wr 2230/01 i z dnia 17.01.2003 r. I SA/Gd 456/00 (Prz. Pod. 2003/10/63), w których stwierdzono, iż zadeklarowanie przez podatnika kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast zadeklarowania zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego nie wyczerpuje żadnej z przesłanek wymienionych w powyższych przepisach. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził on, że zarzut odwołania jest niezasadny. Zaznaczono, że w sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazuje nienależną kwotę różnicy podatku obniżającą podatek należny za następne okresy, zamiast wskazać kwotę zobowiązania podatkowego, ma zastosowanie przepis art. 27 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Powyższe wynika, zdaniem organu, z faktu, że podatnik nie wykazując w deklaracji podatkowej, mimo takiego obowiązku, kwoty zobowiązania podatkowego, w rzeczywistości wykazuje to zobowiązanie w kwocie [...] zł, a więc zaniża to zobowiązanie o kwotę wykazaną do przeniesienia na następny miesiąc. Ponadto zaznaczono, że podatnik naliczając w deklaracji za dany okres kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyższą od należnej narusza art. 27 ust. 6 u.p.t.u. Nie dopatrzono się natomiast podstaw zastosowania w sprawie art. 27 ust. 8 u.p.t.u. Organ na poparcie swojego stanowiska również powołał się na wyroki NSA z dnia 18.06.1999 r. III SA 7076/98 oraz z dnia 17.11.1999 r. III SA 250/99. W skardze z dnia [...] 2004 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Spółka wskazała na naruszenia tych samych przepisów i ich uzasadnienie, co w odwołaniu, dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji. Odnośnie nowego zarzutu podkreślono, że z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc u.p.t.u. na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r.), dlatego organ podatkowy nie mógł wydać decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 – 8 u.p.t.u. W u.p.t.u. z 2004 r. brak przepisów przejściowych wprowadzających zasadę, z której wynikałoby, że mimo uchylenia dawnej ustawy niektóre jej przepisy, między innymi w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego mogą mieć nadal zastosowanie. W związku z tym, zdaniem skarżącej, brak podstawy prawnej do ustalenia tego zobowiązania w przedmiotowej sprawie. Wskazano natomiast, że nowy przepis art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. obowiązuje od dnia 1 maja 2004 r., czyli nie obejmuje wcześniejszych stanów faktycznych. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy również podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i podkreślił, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi konsekwencję prawną (sankcję) jaka powinna być zastosowana wobec podatnika w wypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał "kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej" lub "kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej". Według organu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest rodzajem tzw. akcesoryjnego (dodatkowego) zobowiązania podatkowego, które aktualizuje się dopiero z chwilą stwierdzenia przez organ podatkowy, że w konkretnym wypadku podatnik w złożonej deklaracji wykazał "kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej" lub "kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej". Tym samym uznano, że wydana na podstawie art. 27 ust. 5 lub 6 u.p.t.u. decyzja określająca "wysokość tego zobowiązania" lub "kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości" stanowi zawsze niezbędną materialnoprawną przesłankę, która warunkuje zarówno dopuszczalność podjęcia, jak i treść decyzji, na podstawie której właściwy organ "ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Powołano się przy tym na wyroki SN z dnia 6.03.2002 r. III RN 27/01 i z dnia 7.06.2001 r. III RN 103/00. Podsumowując swoje rozważania organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek rozstrzygnięcie w podatku od towarów i usług w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego mimo, że ma znamiona prawne decyzji ustalającej, podejmowane jest po spełnieniu przesłanek prawnych określonych w przepisach prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 5 lub 6 u.p.t.u. Te z kolei przepisy, jako stanowiące element prawa materialnego należy stosować w brzmieniu obowiązującym w zaistniałym stanie faktycznym, tj. za [...] 2002 r. Na rozprawie pełnomocnik Spółki wskazał, że w wypadku sankcji przewidzianej w u.p.t.u. należało kierować się wykładnią ścisłą, a nie rozszerzającą – niedopuszczalne jest stosowanie analogii. Jednocześnie zaakcentował, że przedmiotowa ustawa utraciła moc z dniem 30 kwietnia 2004 r., a zatem wobec braków przepisów przejściowych organ wydający decyzję ustalającą po tej dacie nie mógł opierać się na nieobowiązującej podstawie prawnej. Zaznaczył też, że podobny pogląd zaprezentowany został w wyroku WSA w Lublinie z dnia 9 lutego 2005 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 500/04. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę zwracając uwagę na to, że również w u.p.t.u. z 2004 r. uwzględniony został przepis dotyczący sankcji, zbieżny z regulacją zawartą w u.p.t.u. i w związku z tym nie ma większego znaczenia jaki przepis do zaistniałego stanu faktycznego należy zastosować. Zaakcentował, że w rozpatrywanej sprawie organy kierowały się również wykładnią celowościową. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem wystąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wyrokiem z dnia 16 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1544/04 uchylił decyzję organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą Spółce zobowiązanie podatkowe za miesiąc sierpień 2002 r. z powodu naruszenia prawa materialnego przy określaniu tego zobowiązania i nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy w tym zakresie. W związku z tym i w niniejszej sprawie dotyczącej dodatkowego zobowiązania za ten okres należało uchylić decyzję ustalającą to zobowiązanie. Przy ponownym rozpoznaniu organ winien uwzględnić ocenę prawną i wskazania wynikające z powyższego wyroku i dopiero wówczas, gdy zaistnieją podstawy do określenia zobowiązania podatkowego lub różnicy podatku naliczonego do przeniesienia organ ustali dodatkowe zobowiązanie podatkowe w odpowiedniej wysokości. W takim przypadku organ podatkowy musi oprzeć swoje rozstrzygnięcie na właściwych podstawach prawnych, dlatego Sąd winien ustosunkować się do zarzutów skargi, że brak jest przepisu w obecnym stanie prawnym dającego podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 maja 2004 r. Sąd w składzie obecnym nie podziela poglądu reprezentowanego przez skarżącą w sprawie oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w powołanym wyroku, a w pełni zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego. Kwestionowane przepisy art. 27 ust. 5 i 6 u.p.t.u. stanowią, że: 5. W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. 6. W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Analizując te i inne przepisy (art. 21 § pkt 2, art. 68 § 1 i art. 68 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1.01.2003 r.) należy dojść do wniosku, że po pierwsze przepisy ust. 5 i 6 są przepisami o charakterze materialno-procesowym. Materialny charakter wynika stąd, że zawierają przesłanki powstania obowiązku, jakim jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe i jego wysokości zawarte w zapisach; - W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (...), - W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej (...), - (...) Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, - (...) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Natomiast element procesowy wyraża się zapisem urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę (...) w prawidłowej wysokości oraz ustala (...). Po drugie ich redakcja przesądza o obligatoryjności dodatkowego zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym użycie słowa "ustala", a nie "może ustalić". Jest to równoznaczne z tym, iż w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy zaniżenia zobowiązania podatkowego jest on zobowiązany do jego ustalenia. Ponadto organ podatkowy nie może różnicować stopnia dolegliwości, podobnie jak wysokości zobowiązania podatkowego. W każdej sytuacji wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 30 % kwoty zaniżenia. Po trzecie analiza znaczeniowa pojęcia dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego źródłem są stany faktyczne określone w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy, nie daje podstaw, by – zgodnie z zasadą wystarczającego uzasadniania twierdzeń – pojęcie to mogło być traktowane na równi z karą w rozumieniu prawa karnego lub (mówiąc ściślej) karą skarbową w rozumieniu prawa karnego skarbowego (zob. A.Hanusz "Charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług". Prz. Podat. 2000/4/3 – t.1). Po czwarte moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego wiązać należy z czasem powstania obowiązku podatkowego w "podstawowym" zobowiązaniu podatkowym, a nie z momentem wydania decyzji określającej wysokość "podstawowego" zobowiązania podatkowego (zob. B.Brzeziński B. glosa do wyroku SN z dnia 7 czerwca 2001 r., III RN 103/00, POP 2003/2/173 – t.1). Po piąte początkiem 3-letniego (w przypadku zobowiązań powstałych do dnia 31.12.2000 r.) lub 5-letniego terminu do wydania decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania VAT jest koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po szóste w literaturze wskazuje się, że z tego powodu, że dodatkowe zobowiązanie (akcesoryjne) jest wymierzane obok zobowiązania o charakterze deklaratoryjnym za dany okres rozliczeniowy, obowiązek podatkowy odnośnie jednego (deklaratoryjnego) i drugiego (konstytutywnego) zobowiązania powstaje w tym samym czasie, tzn. z chwilą wystąpienia zdarzenia, z którym przepisy o podatku od towarów i usług wiążą moment powstania obowiązku podatkowego (zob. J.Zubrzycki w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004 r. Unimex, s. 290). Reasumując, przepisy art. 27 ust. 5 i 6 u.p.t.u. w części materialnoprawnej obowiązują w chwili obecnej, tak jak i inne przepisy u.p.t.u. o charakterze materialnym i mają zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 maja 2004 r. W tym zakresie nie jest wymagany przepis przejściowy stanowiący o ich obowiązywaniu, gdyż wiążą się one z momentem powstania obowiązku podatkowego. Podstawą procesową, a mianowicie, że zobowiązanie to ustala się a nie określa i przez jaki organ podatkowy, jest art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ostatnio powołanej ustawy.